Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2014 по делу n А36-4014/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из материалов дела, между ООО "Агромаштехнология-Черноземье" (заказчик) и ООО "Холмер-Русь" (исполнитель) был заключен договор на оказание услуг №А-2 от 01.04.2011, предметом которого являлись, в том числе, маркетинговые услуги (поиск потенциальных клиентов заказчика, помощь в заключении договоров купли-продажи сельскохозяйственной техники, помощь в ведении переговоров в целях совершения сделок и т.д.).

Стоимость услуг, составляющих предмет данного договора, согласована в приложении №1 к договору от 01.04.2011 (в редакции дополнительного соглашения №1 от 11.04.2011). Так, стоимость маркетинговых услуг, связанных с реализацией сельскохозяйственной техники Holmer, Kverneland, Case составляет 2-15% от суммы сделки, стоимость маркетинговых услуг, связанных с реализацией иной сельскохозяйственной техники - 2 - 10% от суммы сделки.

В подтверждение факта оказания  ООО "Холмер-Русь" маркетинговых услуг, выразившихся в проведении анализа покупательского спроса, выявлении потенциальных клиентов и изучении потребностей организаций Липецкой и Курской областей в сельскохозяйственной технике, реализуемой ООО "Агромаштехнология-Черноземье", сторонами договора составлены акты от 31.07.2012 №13/1, от 31.08.2012 № 15/1, от 30.09.2012 №17/1 и отчеты к данным актам.

Результатом оказания исполнителем спорных услуг по поиску потенциальных покупателей реализуемой ООО "Агромаштехнология-Черноземье" техники явилось заключение ООО "Агромаштехнология-Черноземье" договоров со следующими контрагентами:

- ООО "Бизнес-Гарант" - договор купли-продажи №2012-АМ-000045 от 27.06.2012 свеклоуборочного комбайна Holmer Т-3,

- КФХ "Чалмычек" - договор купли-продажи №2012-АМ-000047 от 05.07.2012 трактора Case МХ340,

- ЗАО "Башмаковский хлеб" договор купли-продажи №2012-НД-000054 от 12.07.2012 свеклоуборочного комбайна Holmer Т-3,

- ООО "Лизинг-Инвест" договор купли-продажи свеклоуборочного комбайна Holmer Т-3,

-ООО АПК "Родное" - договор купли-продажи №2012-УА-000071 от 24.09.2012зернового комбайна Case 7088 ЕА,

- ИП глава КФХ Иванова В.С. - договор купли-продажи №2012-УА-000064 от 03.09.2012 свеклоуборочного комбайна Holmer Т-2.

При этом в актах от 31.07.2012 №13/1, от 31.08.2012 № 15/1, от 30.09.2012 №17/1 сторонами указаны как цена сделок, так и стоимость оказанных исполнителем маркетинговых услуг, направленных на заключение данных сделок.

На оплату оказанных  услуг ООО «Холмер-Русь» были выставлены счета-фактуры: №18 от 30.09.2012 на сумму 965000 руб., в том числе НДС 147203,39 руб., №16 от 31.08.2012 на сумму 1075330 руб., в том числе НДС 164033,39 руб., №14 от 31.07.2012 на сумму 900 573 руб., в том числе НДС 137375,54 руб.

Счета-фактуры, выставленные ООО «Холмер-Русь», включены налогоплательщиком  в книгу покупок за 3 квартал 20012г., сумма налога в размере 448 612,32 руб. предъявлена Обществом к вычету за указанный налоговый период.

Отказывая в принятии заявленных налоговых вычетов, налоговый орган пришел к выводу о том, что фактически ООО "Агромаштехнология-Черноземье"  заключало договоры купли-продажи сельскохозяйственной техники самостоятельно, без участия посредника. В обоснование данного вывода налоговый орган в решении №2753 от 05.03.2013 ссылается на допросы должностных лиц контрагентов Общества (ООО "Родное", ООО "Лизинг-Инвест", ИП Глава КФХ Иванова В.С., ЗАО "Башмаковский хлеб"), которые пояснили, что договоры купли-продажи заключались ими напрямую с ООО  Агромаштехнология-Черноземье", об ООО "Холмер-Русь" им ничего не известно.

Признавая приведенную позицию налогового органа несостоятельной, суд учитывает следующее.

Как усматривается из содержания заключенного Обществом с ООО «Холмер-Русь» договора на оказание услуг №А-2 от 01.04.2011, его  предметом являлось предоставление исполнителем Обществу услуги, выражавшейся в действиях по поиску покупателей товара (сельскохозяйственной техники), оказанию содействия в заключении договоров купли-продажи и ведению соответствующих переговоров.

Каких-либо либо сделок  ООО «Холмер-Русь» в рамках оказания обусловленных договором услуг, в том числе от своего имени,  не заключало, вследствие чего и не было названо  покупателями в качестве участника хозяйственных отношений с ООО "Агромаштехнология-Черноземье".

Вместе с тем, указанные обстоятельства сами по себе не опровергают факт оказания исполнителем соответствующих маркетинговых услуг, выразившихся в поиске потенциальных покупателей реализуемых Обществом товаров и состоящих в совершении последним определенных действий, указанных в отчетах исполнителя (проведении анализа покупательского спроса, выявлении потенциальных клиентов и изучении потребностей организаций Липецкой и Курской областей в сельскохозяйственной технике, реализуемой ООО "Агромаштехнология-Черноземье") и составляющих предмет заключенного договора.

При этом сама оказываемая исполнителем услуга определена в данном случае через цель ее оказания, достижение которой позволяет установить выполнение ООО "Холмер-Русь" своих обязательств по договору. Кроме того,  выполнение исполнителем обязательств по договору подтверждается представленными в материалы дела доказательствами: отчетами, актами оказания услуг, счетами-фактурами.

Одновременно, апелляционным судом учтено, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При этом оценке подлежит объем доказательств, положенных  в     основу    оспариваемого решения налогового органа, в  том  числе через призму их относимости  и допустимости применительно к предмету и виду проведенной проверки.

Как усматривается из акта камеральной налоговой проверки, в рамках проведенной камеральной проверки Инспекцией по взаимоотношениям налогоплательщика с  ООО "Холмер-Русь" были истребованы документы у ООО "Холмер-Русь", в результате чего установлено, что реализация маркетинговых услуг включена последним в книгу продаж и учтена при определении налоговой базы за 3 квартал 2012г. Кроме того, проведены допросы должностных лиц контрагентов Общества, которые  пояснили, что договоры купли-продажи заключались ими с ООО  "Агромаштехнология-Черноземье" без участия посредника. Именно оценка данного объема доказательств применительно к требованиям п.8 ст. 101 НК РФ была положена в основу оспариваемой части решения налогового органа.

При этом судом учтено, что одновременно, при рассмотрении настоящего спора в суде налоговый орган ссылается на доказательства, полученные в ходе проведенной позднее выездной налоговой проверки ООО  "Агромаштехнология-Черноземье" (трудовые договоры, должностные инструкции, табели учета рабочего времени, показания свидетелей выписки из расчетного счета Общества).

Применительно к оценке данных доказательств  суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Липецкой области о том, что документы, полученные за рамками камеральной налоговой проверки и в нарушение установленной Налоговым кодексом Российской Федерации процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не являются допустимыми доказательствами совершенного правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ  камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При этом действующая с 01.01.2007 г. редакция статьи 88 НК РФ, а именно пункт 7 статьи 88,  не представляет налоговому органу право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей, или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля при проведении камеральной налоговой проверки ограничены положениями статьи 88 НК РФ (в действующей с 01.01.2007 г. редакции), данное ограничение касается как объема подлежащих проверке документов, так и возможных источников получения необходимой информации или документов.

 О безусловном применении приведенных положений ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, в которой налогоплательщиком заявлено право на возмещение налога, свидетельствуют также положения главы 21 НК РФ, регламентирующие  порядок возмещения налога. В частности,  в абз. 2 п. 1 ст. 176 НК РФ указано, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88  НК РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе принимаемого по результатам рассмотрения материалов проведенной камеральной налоговой проверки,  излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Одновременно в п. 4 ст. 101 НК РФ  предусмотрено, что не допускается использование налоговым органом доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ.

В данном случае к таким доказательствам относятся документы и информация, полученные Инспекцией в рамках иных мероприятий налогового контроля, в частности,  позднее выездной налоговой проверки.

Одновременно судом учтено, что налоговый орган не вправе выходить за пределы полномочий, предоставляемых ему налоговым законодательством применительно к различных формам налогового контроля, но, в то же время, он не лишен возможности использования различных форм налогового контроля, в том числе права проведения выездной налоговой проверки в отношении того налогового периода, который был подвергнут камеральной проверке (данная правовая позиция сформулирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении от 31.01.2012 № 12207/11).

При этом оценка полученных в ходе выездной налоговой проверки доказательств и установленных на их основе обстоятельств должна быть дана налоговым органом в соответствующем решении, принимаемым по итогам проведения выездной проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ.

 Таким образом, полученная в ходе данных мероприятий налогового контроля информация не могла быть положена Инспекцией в основу вывода о нереальности рассматриваемых хозяйственных операций и необоснованности вследствие этого заявленной налоговой выгоды, обусловившего принятие оспариваемого заявителем решения.

Оценивая в совокупности указанные обстоятельства, с учетом того, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения Инспекции в силу ч.5 ст. 200 АПК РФ возложена на налоговый орган,  суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии доказательств, однозначно свидетельствующих о том, что ООО "Холмер-Русь"  не осуществляло операций по оказанию заявителю маркетинговых услуг, связанных с поиском потенциальных покупателей реализованной Обществом сельскохозяйственной техники.

Также суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом налогового органа о том, что из представленных налогоплательщиком актов на оказанные услуги  и отчетов невозможно определить, какие конкретно услуги фактически были оказаны. Так, данные документы составлены применительно к подтверждению произведенных Обществом расходов на оплату оказанных услуг и касаются взаимоотношений заказчика услуг и исполнителя.

При этом сама оказываемая исполнителем услуга определена в данном случае через цель ее оказания, достижение которой позволяет установить выполнение им своих обязательств по договору - поиск потенциальных покупателей реализуемой заказчиком продукции.

Судом учтено, что обоснованность понесенных налогоплательщиком  расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Как указано в Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 24.02.04г. №3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской         деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Необходимость приобретения спорных услуг ООО "Холмер-Русь" заявитель объясняет ссылкой на высокий уровень конкуренции  на рынке сбыта сельскохозяйственной техники. Кроме того, в обоснование экономической целесообразности спорных хозяйственных операций ссылается на то, что доход Общества от реализации сельхозтехники указанным контрагентам составил в общем доходе организации