Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2014 по делу n А14-9382/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

этом судом установлено и подтверждено материалами дела, что 12.03.2007 в ЕГРЮЛ были внесены сведения о прекращении деятельности ООО «Орбита» (ИНН 0814158710) в связи с исключением данного Общества из Единого государственного реестра юридических лиц на основании пункта 2 статьи 21.1. Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ.

Удовлетворяя требования Общества, суд первой инстанции исходил из реальности приобретенного товара и его дальнейшего использования Обществом в производстве. При этом суд сослался, что выявленные в ходе налоговой проверки обстоятельства не могут являться доказательством получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Пунктом 2 Определения Конституционного Суда РФ от 04 ноября 2004 № 324-О указано на безусловную обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Тем самым, как отмечается в Определении Конституционного Суда РФ от 08 апреля 2004 года № 169-О, обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного – от налогоплательщика к поставщику в виде фактической уплаты сумм налога, а другой – к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Исключение из Единого государственного реестра по решению налогового органа осуществляется в отношении недействующих юридических лиц в соответствии со статьями 21.1 и 22 Федерального закона № 129-ФЗ.

Согласно пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. Пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. С этого момента прекращается правоспособность юридического лица.

По оспариваемым сделкам налог на добавленную стоимость в проверяемый период ООО «Орбита» в бюджет не оплачен, следовательно, в бюджете не сформирована база для применения налогового вычета.

С учетом, что указанный контрагент Общества исключен 12.03.2007 из ЕГРЮЛ, то это исключает возможность дальнейшего поступления спорной суммы налога на добавленную стоимость в бюджет.

В связи с этим у ООО «Воронежфармация» отсутствует право на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам указанного лица, так как процесс реализации товаров не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

В силу изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об ошибочности фактической и правовой позиции ООО «Воронежфармация» по рассматриваемому эпизоду, а также о неправомерном принятии сумм НДС к вычету (возмещению) по сделкам с контрагентом ООО «Орбита».

Поскольку ООО «Орбита», утратив после исключения из ЕГРЮЛ правоспособность, не могло выступать в качестве участника гражданского оборота, в том числе осуществлять поставки, составлять от своего имени документы и исполнять сделки, суд первой инстанции необоснованно удовлетворил требования Общества в части признании недействительным решения Инспекции в части налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции  не может признать имеющим правовое значения факт наличия на момент совершения сделок по приобретению спирта действующих счетов в банках на имя ООО «Орбита», поскольку данный факт свидетельствует о неправомерном осуществлении некими физическими лицами деятельности от имени исключенной из Единого государственного реестра юридических лиц организации, но не нивелирует факт отсутствия у ООО «Орбита» статуса юридического лица.

При этом апелляционная коллегия отмечает, что применительно к рассматриваемому случаю отсутствуют основания и для применения положений пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Согласно подпункту 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, при реализации товаров в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Статья 11 НК РФ определяет понятие «лица (лицо)»; таковыми именуются  организации и (или) физические лица;  «организацией» признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из изложенного, счета-фактуры ООО «Орбита» не могут быть рассмотрены как выставленными лицом, обязанным уплатить НДС в бюджет.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все собранные Инспекцией при проведении проверки доказательства, а также доказательства, представленные сторонами при рассмотрении дела, апелляционный суд полагает согласиться с выводами Инспекции, что представленные ООО «Воронежфармация» документы не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания недействительным решения налогового органа № 14-03/153дсп от 30.12.2011 в части доначисления НДС и пени по НДС.

С выводами суда первой инстанции о необоснованности доначисления Обществу налога на прибыль стоимость в сумме 761 305 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 53 503 руб. и налоговых санкций по налогу на прибыль в сумме 149 323 руб. суд апелляционной инстанции соглашается.

В части данного эпизода дела апелляционная коллегия исходит из того, что при решении вопроса о возможности принятия расходов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Основанием для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о необоснованности учета в целях налогообложения расходов, подтверждаемых документами ООО «Орбита», исключенного из ЕГРЮЛ до совершения сделок с Обществом.

Как установил налоговый орган в результате налоговой проверки, содержащаяся в представленных Обществом первичных документах недостоверная информация о поставщике товаров исключает использование данных документов в качестве первичных учетных документов, подтверждающих приобретение товара и принятие его к учету.

С этим выводом налогового органа апелляционный суд соглашается.

Между тем, налоговым органом при оценке обстоятельств, касающихся доначисления налога на прибыль, не было учтено следующее.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 указанного Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Данная правовая позиция подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

В силу названных норм Налогового кодекса и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда, сформулированных в  Постановлении 12.10.2006 № 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12 применительно к налогу на прибыль, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в  распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств  налогоплательщика.

Судом апелляционной инстанции установлено, что факт неосмотрительности ООО «Воронежфармация» при заключении сделок с ООО «Орбита», лицом исключенным из ЕГРЮЛ,  доказан Инспекцией, в связи с чем документы от имени этого лица не могут подтверждать факт несения Обществом расходов по оплате им лекарственных средств.

Между тем, из  имеющихся в материалах дела документов следует,  что ООО «Воронежфармация» в проверенном налоговым органом периоде осуществляло реальную деятельность по реализации лекарственных средств юридическим лицам.

Суд установил, что приобретенные у ООО «Орбита» лекарственные средства были реализованы Обществом по государственным и муниципальным контрактам, договорам поставки в больничные и аптечные учреждения: ГУЗ «Липецкая областная клиническая больница», ТУЗ «Воронежская областная клиническая больница № 1», ГУЗ «Липецкая областная станция переливания крови», МУП ГО г. Воронежа «Больничная аптека № 18», НУЗ «Дорожная клиническая больница на ст. Воронеж 1 ОАО «РЖД», МУЗ «Калачеевская центральная районная больница», ОГУ «Острогожский социально-реабилитационный центр для несовершеннолетних», Бобровский психоневрологический интернат, МУ «Городская больница «Липец-Мед», МУЗ ГО г. Воронеж «Городская поликлиника № 15», Главному управлению здравоохранения Воронежской области и др., что подтверждается госконтрактами № 206 ФОМС от 28.11.2007, 355/3 от 10.03.2008 и др.

Факт осуществления ООО «Воронежфармация» расходов на оплату товара, полученного от ООО «Орбита», подтвержден в ходе проведения Инспекцией мероприятий налогового контроля и не оспорен в ходе судебного разбирательства.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от  13.03.2008 № 5-П, в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи ее со статьей 57 Конституции, налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения налогоплательщика, а также от других обстоятельств.

Исходя из указанных правовых позиций и фактических обстоятельств рассматриваемого дела, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом деле  Инспекция, с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, должна была определить налоговые обязанности  ООО «Воронежфармация» в отношении налога на прибыль исходя из специфики его деятельности и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении Инспекции и представленных Обществом, в том числе, с учетом  данных о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Учитывая, что Общество осуществляло дальнейшую реализацию лекарственных средств и имевшимися у него документами передача их покупателям доказана, налоговому органу, применяя положения вышеуказанной нормы, следовало исходить из того, что Общество должно было нести затраты, связанные с покупкой лекарственных средств, аналогичные затратам иных налогоплательщиков, осуществляющих такую же деятельность.

Вместе с тем, расчет обоснованных затрат Общества, подлежащих учету в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль по рыночным или иным обусловленным деятельностью Общества ценам, Инспекцией в ходе выездной проверки не производился. Также такой расчет не представлен и суду при рассмотрении дела, несмотря на то, что судом апелляционной инстанции  налоговому органу предлагалось обосновать принятое им решение с учетом правовой позиции,  сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от  03.07.2012 № 2341/12.

Учитывая, что реализуя лекарственные средства, Общество не могло не нести затрат, связанных с его приобретением, аналогичных затратам любого хозяйствующего субъекта, осуществляющего данную деятельность, у налогового органа не имелось оснований для произвольного, без осуществления проверки учтенных в целях налогообложения затрат исходя из рыночных цен на лекарственные средства, уменьшения задекларированных расходов на сумму расходов, приходящихся на взаимоотношения с ООО «Орбита», поскольку такое уменьшение затрат не соответствует целям налогового контроля и не направлено на установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогообложению полученной прибыли.

По результатам рассмотрения дела апелляционным судом, решение Арбитражного суда Воронежской области от 28.12.2012 подлежит отмене в части признания недействительным решения Инспекции от 30.12.2011 №14-03/153дсп в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 317 210 руб., пени по НДС в сумме 108 360 руб., а заявленные Обществом требования в указанной части – оставлению без удовлетворения. В остальной части решение Арбитражного суда Воронежской области от 28.12.2012 является по существу правильным.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу удовлетворить частично.

Отменить решение Арбитражного