Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2014 по делу n А64-7933/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 Налогового кодекса).

В силу пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы - налоговые агенты, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса) и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению - на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса).

Таким образом, налоговое законодательство возлагает на лиц, производящих выплату дохода  физическим лицам на территории Российской Федерации – налоговых агентов - обязанности по  исчислению, удержанию с выплаченного дохода сумм налога и по перечислению удержанного налога  в бюджет в установленном порядке и сроки.

При этом перечисление удержанных сумм налога в бюджет осуществляется в том же порядке,  который  предусмотрен  Налоговым кодексом  для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса налогоплательщики имеют право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов.

Порядок  зачета или возврата излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов регламентирован статьей 78 Налогового кодекса, положения которой, как это следует из  пункта 14 названной нормы, распространяются также и на налоговых агентов.

В частности, пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей Налогового кодекса.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Пунктом 3 статьи 78 установлена обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (пункт 4 статьи 78 Кодекса).

Из пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса следует, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление (заявление, представленное в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса).

Из содержания приведенных норм следует, что условиями проведения зачета налога в порядке статьи 78 Налогового кодекса являются: излишняя уплата налогоплательщиком налога; наличие обязанности по уплате предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам или недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам; соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен зачет или возврат налога, исчисляемого с момента уплаты налога.

При этом, как следует из правовой позиции, сформулированной в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2006 № 11074/05, излишне уплаченной суммой налога может быть признана определенная денежная сумма, зачисленная на счета соответствующего бюджета в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенный налоговый период, а наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Сами по себе  платежные документы, также как и акты сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом, в отрыве от документов, характеризующих  налоговую обязанность налогоплательщика перед бюджетом, не свидетельствуют о наличии переплаты - зачислении за счет налогоплательщика сумм налога в бюджет в размере, превышающем его налоговые обязательства.

Факт излишней уплаты налога в бюджет доказывается  совокупностью  ряда документов: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.

Эти же правила доказывания наличия переплаты по  перечисленным в бюджет суммам налогов распространяются и на налоговых агентов.

Материалами дела доказано, что  в 2009 году обществом «Талвис» по структурному подразделению в г. Москве была перечислена в бюджет большая сумма налога на доходы физических лиц, чем фактически удержанная сумма. Превышение составило, как это установлено самим налоговым органом при проведении налоговой проверки за 2009 год, 1 845 204 руб. – при удержании налога из доходов физических лиц  в сумме  15 877 873 руб. фактически обществом была перечислена в бюджет сумма 17 765 828 руб.  с указанием в платежных поручениях кода бюджетной классификации (КБК) 18210102021011000110, соответствующего налогу на доходы физических лиц, перечисляемому налоговым агентом, кода ОКАТО 68401000000, соответствующего г. Тамбову, кода КПП 997350001, соответствующего  месту постановки на учет в г. Москве.

Также доказано материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком то обстоятельство, что в 2010-2012 году по структурному подразделению в г. Москве им удержан из доходов, выплаченных  физическим лицам,  налог в сумме  6 335 577 руб., а перечислен в бюджет налог в сумме  4 498 790 руб., то есть на  1 836 787 руб. меньше, на что указано в акте выездной налоговой проверки от 28.11.2013 № 17-25/40,  проводившейся инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову.

Задолженность по перечислению удержанного налога в бюджет составила за 2010 год   сумму 1 492 136 руб., за 2011 год  сумму 344 651 руб.

Следовательно, с учетом доказанности как факта неполного перечисления  обществом налога на доходы физических лиц за 2010-2011 годы, так и факта  излишнего перечисления того же налога  за 2009 год в сумме, достаточной для  погашения неуплаченной суммы налога за 2010-2011 годы, суд области пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для проведения в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса,  зачета переплаты по налогу, образовавшейся у общества «Талвис» в 2009 году, в счет погашения недоимки по налогу за 2010-2011 годы, выявленной и доначисленной при проведении выездной налоговой проверки за эти периоды.

Довод налогового органа о  невозможности проведения зачета, обосновываемый тем, что сумма 1 845 204 руб. не может быть признана переплатой именно по налогу на доходы физических лиц, поскольку она перечислена в бюджет не за счет средств налогоплательщиков – физических лиц, а за счет средств самого налогового агента, что  запрещается пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса, отклоняется апелляционной коллегией исходя из того, что назначение  платежей при перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц прямо обозначалось обществом как налог на доходы физических лиц, удержанный налоговым агентом и  по этому назначению  сумма  1 845 204 руб. была зачислена в бюджетную систему Российской Федерации  и находится в бюджете по настоящее время.

Также отклоняется апелляционной коллегией ссылка инспекции на пропуск обществом трехлетнего срока на обращение с заявлением о зачете, обосновываемая тем, что,  поскольку общество в соответствии со статьей 230 Налогового кодекса обязано осуществлять ведение аналитического учета, а также учитывать и хранить первичные документы, то оно не могло не знать о факте переплаты на момент излишнего перечисления денежных средств в бюджет  в 2009 году, а с заявлением о зачете обратилось лишь 05.11.2013.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 21.06.2001 № 173-О, статья 78 Налогового кодекс, устанавливающая трехлетний срок на обращение с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время, данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

В этом случае вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 Налогового кодекса с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишней уплаты налога (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса  Российской Федерации).

Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006  № 6219/06.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пунктах 33 и 79 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  от 30.07.2013 № 57,  обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении его заявления о зачете или возврате налога, поданного в порядке статьи 78 Налогового кодекса, либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

При этом при  проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога судам необходимо  исходить из того, что  применительно к пункту 3 статьи 79 Кодекса с таким  иском  налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.  

В рассматриваемой ситуации обществу «Талвис», производившему в качестве налогового агента удержание налога из сумм доходов, выплаченных физическим лицам, и перечисление удержанных сумм налога в бюджет,  не могло быть неизвестно об излишнем перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц в 2009 году.

Вместе с тем, исходя из положений статьи 78 Налогового кодекса, предоставляющих налоговому органу право самостоятельно проводить зачеты в счет выявленных недоимок по налогам, а также  из результатов сверок с налоговым органом, отраженных в  актах сверок № 2139 по состоянию расчетов на 01.01.2012  за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 и № 12434 по состоянию расчетов на 01.01.2013  за период с 01.01.2012 по 31.12.2012, в которых отсутствуют сведения как о недоимке, так и о переплате по налогу на доходы физических лиц за указанные периоды, апелляционная коллегия считает необходимым в данном случае согласиться с доводом  налогового агента о том, что  о нарушении  права на своевременное проведение зачета