Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2010 по делу n А11-15006/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 (далее по тексту - Приказ), выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

Пункт 10 Приказа устанавливает, что  первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о выплате Деминым И.И.  в 2007 году неучтенной заработной платы.

Указанный вывод основан на анализе  сведений, содержащихся в платежных ведомостях выплаты заработной платы, изъятых сотрудниками  Муромского МОРО ОРЧ № 8 УНП УВД Владимирской области, сведений, указанных предпринимателем в справках по форме 2-НДФЛ за 2007 год, представленных в налоговый орган, а также на основании объяснений 9 бывших работников предпринимателя, представленных сотрудниками органов внутренних дел.

Инспекцией сделан вывод о том, что сумма выплаченной предпринимателем заработной платы, не учтенной в сумме доходов работников, составила 4 621 644 руб. 39 коп., что привело к неисчислению и  неудержанию налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 638 351 руб.

В качестве документов, подтверждающих факт выплаты неучтенной заработной платы, суд первой инстанции принял уточненную декларацию по единому социальному налогу, согласно которой налоговая база по единому социальному налогу увеличилась с 2 762 275 руб. до 7 596 467 руб., платежные ведомости № 19, 22 за октябрь 2007 года с учетом подписей физических лиц о получении заработной платы, ходатайство о прекращении уголовного дела, из которого следует, что Демин И.И. признает дачу ложных сведений о размере произведенных выплат по заработной плате работникам, постановление о прекращении уголовного дела от 11.08.2009 по делу № 1-324/2009, объяснения 9  работников и протокол явки с повинной Демина И.И. от 13.04.2009.

Первый арбитражный апелляционный суд считает, что  указанный вывод инспекции и суда первой инстанции сделан без оценки в совокупности доказательств, представленных в материалы дела.

Изъятые сотрудниками  Муромского МОРО ОРЧ № 8 УНП УВД Владимирской области  ведомости заработной платы, послужившие основанием для вывода проверяющих о выплате работникам неучтенной заработной платы,  не содержат обязательных реквизитов, предусмотренных постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике  от 05.01.2004 № 1, и не соответствуют требованиям, предъявляемым к первичным документам, поскольку в некоторых из них  в графе "руководитель" имеется подпись без расшифровки, а в большинстве других подпись в указанной графе отсутствует, что не позволяет соотнести представленные в материалы дела ведомости к деятельности  Демина И.И.

Так, в платежных ведомостях (т. 17 л.д.5-10, 18, 21-29 за сентябрь 2007 года, л.д.38 за апрель 2007, т. 18 л.д. 1-15 за ноябрь 2007 года)  в графе    «руководитель организации»  имеется подпись без расшифровки, визуально совпадающая с подписью Демина И.И., другие представленные ведомости  (т.17,18)  либо не содержат их вообще,  либо содержат подписи, визуально отличающиеся от подписи Демина И.И.

Кроме того, в платежных ведомостей за иные месяцы 2007 года, позволяющих определить их как относящихся к заработной плате, выплаченной Деминым И.И., в материалы дела инспекцией не представлено.

Как следует из материалов дела,  помещение, используемое Деминым И.И. для осуществления оптовой торговли по адресу: г. Муром,  Владимирское шоссе, 15, в котором сотрудниками  органов внутренних дел производилось изъятие документов, использовались также  индивидуальными предпринимателями Зеленовым В.И. и  Мироновым В.П.,  осуществляющими аналогичный вид деятельности, а сотрудники Демина И.И. одновременно являлись и  сотрудниками Зеленова В.И., что подтверждается объяснением главного бухгалтера Вязгиной Л.Л. (т.28 л.д.80).

При указанных обстоятельствах инспекцией не представлено бесспорных доказательств того, что все изъятые в указанном помещении сотрудниками милиции документы относятся к предпринимательской деятельности Демина И.И.     

Сведения, содержащиеся в представленных предпринимателем  платежных ведомостях выплаченной заработной платы за октябрь 2007 года (т.28 л.д.113-119) и расходных кассовых ордерах (т.28 л.д.112,115),  инспекцией не опровергнуты и доказательств их несоответствия сведениям, указанным предпринимателем в справках по форме 2-НДФЛ, в материалы дела не  представлено.

Как следует из материалов  выездной налоговой проверки в 2007 году у предпринимателя по трудовым договорам работало 164 человека, согласно представленным в налоговый орган сведениям по форме 2-НДФЛ им выплачена заработная плата в размере 2 982 783 руб.89 коп., с которой исчислен и перечислен в бюджет НДФЛ.

Согласно объяснениям 9 работников, ранее работавших у предпринимателя, их официальная заработная плата по трудовому договору составляла от 2 500 руб. до 3 000 руб. (т. 28 л.д.80-89). Указанные работники пояснили также, что заработная плата им выплачивалась по  платежным ведомостям, в которых они расписывались за фактически полученную заработную плату. Сведения о том, что им выплачивалась заработная плата, за получение которой они не расписывались в объяснениях, отсутствуют. 

Вместе с тем трудовые договоры с указанными  работниками в материалы дела не представлены, доказательств о фактически полученной ими заработной плате  не имеется.

Указанные лица в качестве свидетелей по делу о налоговом правонарушении налоговым органом в порядке, установленном пунктом 5 статьи 90 Кодекса, не допрашивались, а при получении объяснений сотрудниками  Муромского МОРО ОРЧ № 8 УНП УВД Владимирской области лица, представившие объяснения, не были предупреждены об ответственности за дачу ложных показаний.

Довод инспекции о том, что предпринимателем  была представлена 04.05.2009  уточненная налоговая декларация по НДФЛ за 2007 год (форма 3-НДФЛ) (т.29 л.д.1-10), в которой  расходы на оплату труда увеличены на сумму неучтенной заработной платы и составили 7 650 595 руб. (строка 070), не свидетельствует о  суммах фактически выплаченной работникам заработной платы, поскольку  04.02.2010 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих  выплаты физическим лицам (т.1 л.д.138-144), в которой налоговая база (строка 0100)  определена в размере 2 762 275 руб., аналогично первичной налоговой декларации, представленной  18.03.2008, что не опровергается налоговым органом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Из совокупного толкования  положений пункта 1 статьи 80 Кодекса и пункта 9.1 статьи 88 Кодекса следует, что каждая представленная налогоплательщиком уточненная налоговая декларация является основанием для исчисления и уплаты налога, и свидетельствует об отказе налогоплательщика от сведений, указанных в ранее представленных декларациях.

Сведения, указанные предпринимателем в уточненной налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (т.1 л.д.138-144), в которой налоговая база (строка 0100)  определена в размере 2 762 275 руб., налоговым органом  не опровергнуты.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 «Об оценке  арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»  представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не представлено в материалы дела  доказательств, подтверждающих факт выплаты предпринимателем  неучтенной заработной платы и ее фактическом размере.

Как следует из материалов дела, основанием для  доначисления предпринимателю единого социального налога за 2007 год в размере  668 689 руб. послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы ввиду неотражения в налоговом учете сумм выплаченной заработной платы, что установлено на основании сравнительного анализа первичной налоговой декларации по ЕСН, представленной 18.03.2008 и  уточненной налоговой декларации, представленной 27.04.2009.

Так, по первичной декларации налоговая база для начисления ЕСН составила 2 762 276 руб., налоговый вычет в виде начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование – 386 718 руб., ЕСН, подлежащий уплате в бюджет, – 229 757 руб.

Установив факт выплаты работникам неучтенной заработной платы  в 2007 году в сумме 4 621 644 руб.39 коп. и фактическую оплату  в проверяемом периоде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 388 731 руб., налоговый орган установил факт неуплаты ЕСН за 2007 год в размере 1 246 963 руб.

По уточненной  налоговой декларации, представленной в период проведения проверки 27.04.2009,  налоговая база для исчисления ЕСН составила  7 596 467 руб., налоговый вычет в виде начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование – 1 063 507 руб., ЕСН к уплате в бюджет - 911 574 руб. Налоговым органом установлено, что по уточненной налоговой декларации необоснованно применен вычет в размере 674 776 руб. в связи с увеличением  налоговой базы на сумму  неучтенной заработной платы.

В силу пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 167-ФЗ) страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона  № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 243 Кодекса сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 167-ФЗ).

В связи с отсутствием доказательств выплаты предпринимателем неучтенной заработной платы в 2007 году и представлением  04.02.2010 в налоговый орган уточненной налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих  выплаты физическим лицам (т.1 л.д.138-144), в которой налоговая база (строка 0100)  определена в размере 2 762 275 руб., а вычет в размере 386 718 руб.,  аналогично первичной налоговой декларации, представленной 18.03.2008, что не опровергается налоговым органом, доначисление ЕСН в размере 668 689 руб. произведено налоговым органом необоснованно.

Первый арбитражный апелляционный суд, исходя из положений статей 67-69 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации, считает, что протокол явки с повинной от 13.04.2009, протокол допроса подозреваемого Демина И.И. от 29.04.2009, постановление о прекращении уголовного дела от 11.08.2009 не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих доводов.

Кроме того, сведения, указанные  Деминым И.И. сотрудникам органов внутренних дел при производстве по делу о налоговом преступлении, впоследствии были изменены путем представления уточненных деклараций.

В указанной части решение суда первой инстанции подлежит отмене, а решение налогового органа - признанию недействительным, в связи с недоказанностью имеющих для дела  обстоятельств, которые суд считал установленными.

Пунктом 1 статьи 171  Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную согласно статье 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, указанных в пунктах 3, 6 – 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров 6 (работ, услуг) с учетом особенностей, установленных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при соблюдении названных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком