Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2014 по делу n А09-6646/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

с их приемкой последним от конечных субподрядчиков – ООО «Мосстрой», ООО «Альфа-системстрой», ООО «СтройБилдинг», ООО «Бэст Стар», ООО «Энергосервис»,                    ООО «Арконт».

При этом суд первой инстанции обоснованно отметил, что все представленные по спорному эпизоду (связанному с привлечением субподрядчика ООО «Унечская ПМК-226») акты выполненных работ (КС-2) содержат лишь месяц, год и период выполнения работ, но не содержат даты подписания акта.

Счета-фактуры на оплату выполненных работ предъявлялись налогоплательщиком своим заказчикам, равно как и субподрядчиком ООО «Унечская ПМК-226» заявителю по делу, ранее даты подписания актов выполненных работ от конечных субподрядчиков и выставления ими счетов-фактур ООО «Унечская ПМК-226», что не соответствует пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации.

Аналогично происходила реализация строительных материалов для их использования на строящихся объектах: от ОАО «Унечская ПМК-226» – ООО «Унечская ПМК-226» и от последнего к конечным субподрядчикам – ООО «Мосстрой»,                        ООО «Альфа-системстрой», ООО «СтройБилдинг», ООО «Бэст Стар»,                             ООО «Энергосервис», ООО «Арконт», что в конечном итоге приводило к возращению стоимости приобретенных материалов от ОАО «Унечская ПМК-226» для их оплаты (совместно со стоимостью работ) заявителю от субподрядчиков.

Кроме того, из протоколов опроса сотрудников ОАО «Унечская ПМК-226»                Коваленко Е.В., Чубенко М.П., Сканцевой Р.П., Тимофеева В.В. , Протченко А.С. установлено, что строительные материалы поставлялись транспортом ОАО «Унечская ПМК-226» с его складов.

Оплата выполненных работ производилась безналичным расчетом, а также актами о зачете встречных однородных обязательств.

Вместе с тем зависимые между собой контрагенты – заявитель и ООО «Унечская ПМК-226», привлекали субподрядчиков ООО «Мосстрой», ООО «Альфа-системстрой», ООО «СтройБилдинг», ООО «Бэст Стар», ООО «Энергосервис», ООО «Арконт» по выполнению в короткие сроки строительных работ, значительных по объему и финансовым ресурсам, с наличием признаков анонимных структур.

В ходе судебного заседания и выездной налоговой проверки должностные лица  ОАО «Унечская ПМК-226» и ООО «Унечская ПМК-226», осуществлявшие привлечение субподрядчиков (главный бухгалтер ОАО «Унечская ПМК-226» и ООО «Унечская ПМК-226», а также директор ОАО «Унечская ПМК-226») не смогли пояснить обстоятельства заключения договоров с ООО «Мосстрой», ООО «Альфа-системстрой»,                               ООО «СтройБилдинг», ООО «Бэст Стар», ООО «Энергосервис», ООО «Арконт», а также обстоятельства их поиска и связи с ними в ходе приемки подрядных работ, указывая лишь на передачу им неизвестными (без доверенности) лицами документов.

Как следует из материалов дела,  ООО «Мосстрой», ООО «Альфа-системстрой», ООО «СтройБилдинг», ООО «Бэст Стар», ООО «Энергосервис», ООО «Арконт», зарегистрированные в г. Москве,  незадолго до заключения подрядных договоров  по своим юридическим адресам никогда не располагались, опытом работы в строительной деятельности не обладают (у большинства субподрядчика основной вид деятельности не связан со строительством).

При анализе движения денежных средства по расчетному счету указанных контрагентов установлено, что в спорный период они не производили коммунальные платежи, расходы на телефонные переговоры, по зарплате либо привлечению к строительству иных контрагентов, персонала, аренде строительного оборудования.

При этом сами расчетные счета открывались и закрывались по времени, являющимся близкому к началу и окончанию подрядных работ.

Из движения по расчетным счетам спорных контрагентов следует, что единственным покупателем подрядных (строительных) работ субподрядчиков являлось ООО «Унечская ПМК-226».

У всех субподрядчиков одинаково отсутствуют условия для достижения экономического результата (выполнения строительного подряда): управленческий и технический персонал – строители, отделочники, мастера, прорабы и т.п. (по сведениям формы 2-НДФЛ и «нулевых» деклараций по ЕСН), материальные ресурсы – помещения, склады, основные средства, оборудование, транспорт, являющиеся необходимыми с учетом вида и объема осуществляемых работ, местонахождения субподрядчиков либо их исполнительного органа и место выполнение работ (Брянская область, г. Унеча) либо иные признаки хозяйственной деятельности.

Налоговая отчетность ООО «Мосстрой», ООО «Альфа-системстрой»,                            ООО «СтройБилдинг», ООО «Бэст Стар», ООО «Энергосервис», ООО «Арконт» представлялась с «нулевыми» либо минимальными показателями.

Спорные контрагенты включены в реестр фирм-однодневок по признакам «массовый» руководитель, «массовый» учредитель.

В ходе проведения налоговой проверки установлено, что лица, являющиеся директорами строительных организаций-субподрядчиков, не имеют постоянного места жительства либо (директор ООО «Стройбилдинг» Кривошеева Е.В., директор                       ООО «Энергосервис» Бородин А.С.) узнали об этом факте при их вызове и опросе, а свое назначение связывают с предоставлением документа, удостоверяющего личность посторонним лицам, утратой паспорта.

В отношении ООО «Бэст Стар» нотариус Ивицкая Л.А. не удостоверяла подпись на заявлении о государственной регистрации юридического лица.

Представленные в материалы дела опросы работников ОАО «Унечская ПМК-226», привлеченных к отделке (строительству) на спорных объектах, включая прораба, не указали на присутствие иных лиц, кроме должностных из ОАО «Унечская ПМК-226» при приемке объекта.

В отношении привлечения работников-субподрядчиков суд первой инстанции обоснованно указал на противоречивость показаний сотрудников ОАО «Унечская ПМК-226».

При этом ни один из свидетелей, включая лиц непосредственно контролирующих работы, не назвали ни одного из спорных контрагентов.

С учетом изложенного у спорных контрагентов отсутствовали необходимые условия для выполнения строительных работ с учетом времени, места нахождения, объема, ресурсов (трудовых, материальных), необходимых для возведения (капитального ремонта) объектов.

Между тем доводов в опровержение доказательств, представленных ответчиком в обоснование выбора контрагентов, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, ОАО «Унечская ПМК-226» в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представило.

Из разъяснений, приведенных в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) следует, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета.

В соответствии с пунктом 5 Постановления № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 6 Постановления № 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что они не могут достоверно свидетельствовать о подтверждении налогоплательщиком факта реального осуществления контрагентами подрядных работ, в отношении которых заявлены налоговые вычеты. Все указанные факты позволили суду усомниться в добросовестности налогоплательщика и сделать вывод о том, что реально сделки с ООО «Унечская ПМК-226»,  ООО «Мосстрой», ООО «Альфа-системстрой», ООО «СтройБилдинг», ООО «Бэст Стар», ООО «Энергосервис», ООО «Арконт» не исполнялись, а единственной целью, преследуемой заявителем при предъявлении документов по указанным подрядчикам, являлось получение необоснованной налоговой выгоды путем получения налоговых вычетов по НДС. В связи с этим суд правомерно признал доначисление обществу НДС в сумме                509 548 рублей, начисления пеней в сумме 152 138 рублей 82 копеек, а также применение штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 29 616 рублей (уменьшенных на основании статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации) обоснованным.

Рассматривая требования заявителя о признании незаконным решения инспекции от 22.05.2012 № 19 в части доначисления налога на прибыль в сумме 566 164 рубля, начисления штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в размере 56 332 рублей по вышеуказанному эпизоду суд первой инстанции, сославшись на позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, исходил из необходимости применения налоговым органом при доначислении налога на прибыль по спорному эпизоду расчетного метода.

При этом суд первой инстанции указал, что материалами дела подтвержден факт осуществления надлежащим образом (по объему) подрядных работ генеральным подрядчиком ОАО «Унечская ПМК-226», наличие результата (объектов строительства и капремонта), их приемка заказчиками – УВД по Брянской области, МОУ «Средняя школа № 2 г. Унеча», МОУ ДОД ДЮСШ «Электрон» и ООО МПКЦ «ТВМ», а следовательно, и факт несения обществом расходов как в отношении производства работ, так и приобретению строительных материалов.

Кроме того, оценив представленные в материалы дела протоколы опроса сотрудников ОАО «Унечская ПМК-226», планы-задания, табели учета рабочего времени, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что все спорные возводимые (ремонтируемые) строительные объекты осуществлялись при участии сторонних лиц (субподрядчиков), поскольку одновременный объем не мог быть освоен силами и средствами заявителя.

 Между тем суд первой инстанции не  учел следующее.

 В соответствии со статьей 247, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановлению № 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Действительно, согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12, при принятии решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявления  должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Иной подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

С учетом изложенного при выявлении сделок с сомнительными контрагентами, налоговый орган должен применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок в условиях реальности совершения операций с проблемными поставщиками услуг не может являться основанием для полного исключения из облагаемой базы расходов, понесенных по таким сделкам, связанных с извлечением дохода.

Вместе с тем суд первой инстанции не учел того, что правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, применима лишь в том случае, когда установлена реальность совершения обществом хозяйственных операций с этими контрагентами.

Таким образом,  подход к рассмотрению дел о необоснованной налоговой выгоде,  изложенной  в названном выше постановлении,  применению в рассматриваемой ситуации не подлежит.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в данном случае налоговый орган подтвердил тот факт, что контрагенты налогоплательщика ООО «Унечская ПМК-226», ООО «Мосстрой», ООО «Альфа-системстрой», ООО «СтройБилдинг», ООО «Бэст Стар», ООО «Энергосервис», ООО «Арконт» не могли выполнять и не выполняли субподрядные работы на объектах строительства на территории Унечского района Брянской области, в связи с отсутствием необходимых условий для выполнения строительных работ с учетом времени, места нахождения, объема ресурсов (трудовых и материальных).

Так,