Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2014 по делу n А62-2366/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

64 030 кв. м, кадастровый номер 67:06:0010218:30, расположенного по адресу: Смоленская область, Дорогобужский район, город Дорогобуж, что подтверждается свидетельством о  государственной регистрации права собственности 67-АБ № 754738                от 31.10.2011 , вид пользования земельным участком: «для специального назначения».

Распоряжениями администрации МО «Дорогобужский район» Смоленской области от 28.06.2012 № 350-р, 13.11.2012 № 626-р, 18.12.2012 № 698-р, от 04.04.2013  № 212-р вид разрешенного использования принадлежащих Качалову А.А земельных участков был изменен на «для размещения производственных зданий, строений, сооружений и обслуживающих их объектов», в отношении земельных участков кадастровыми номерами 67:06:0000000:224, 67:06:0010218:59 вышеуказанными актами установлен вид разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства».

В октябре 2012 г. инспекция направила Качалову А.А., как физическому лицу, налоговое уведомление № 270366 о расчете земельного налога за 2011 г., указав объект налогообложения – земельный участок с кадастровым номером 67:06:0010218:30, период налогообложения – 2 месяца 2011 г, сумму земельного налога – 703 147,05 рублей, ставку земельного налога – 1,5 % от кадастровой стоимости, срок уплаты налога.

После этого инспекция направила Качалову А.А., как физическому лицу, налоговое уведомление № 271579, в котором произвела перерасчет земельного налога за указанный земельный участок за 2 месяца 2011 г., указав сумму налога – 7 031,47 рублей, ставку земельного налога – 0,015 % от кадастровой стоимости, а также сумму налога, исчисленную ранее – 703 147,05 рублей и сумму налога к                                              уменьшению – 696 115,58 рублей, срок уплаты – до 21.12.2012 (т.1, л. д. 76).

Из  этого налогового уведомления  следует, что налоговым органом принята позиция налогоплательщика и применена ставка земельного налога – 0,015 % и соответственно произведен перерасчет.

В соответствии с указанным налоговым уведомлением платежным поручением      № 133 от 30.10.2012 Качаловым А.А. произведена уплата земельного налога                               за 2 месяца 2011 г. в сумме 7 031,47 рублей.

В апреле 2013 г. Качалову А.А было направлено требование № 144354 об уплате налога, в котором указано, что по состоянию на 25.04.2013 за Качаловым А.А числится недоимка по земельному налогу в сумме 696 115,58 рублей, которую необходимо погасить в срок до 17.05.2013.

Не согласившись с данным требованием, Качалов А.А. 15.05.2013 обратился в Дорогобужский районный суд Смоленской области с иском, в котором просил обязать налоговый орган произвести перерасчет земельного налога с учетом фактического вида разрешенного использования и налоговой ставки в размере 0,015%.

Поскольку инспекция произвела перерасчет земельного налога и задолженность по состоянию на 28.05.2013 у Качалова А.А отсутствует, последний отказался от исковых требований к инспекции и определением Дорогобужского районного суда Смоленской области от 04.06.2013 производство по делу прекращено (т.2, л. д. 45-46).

26.07.2013 ИП Качалову А.А. было направлено уведомление № 81819 о необходимости предоставления налоговой отчетности по земельному налогу за 2011 г. и уведомление № 81817 о необходимости предоставления налоговой отчетности по земельному налогу за 2012 г.

Также Качалов А.А., как физическое лицо, получил налоговое уведомление             № 289024,  которым произведен расчет земельного налога за 2012 г. и указана общая сумма земельного налога за 2012 г. – 9 521 813,85 рублей, исходя из примененных ставок земельного налога за земельный участок с кадастровым номером 67:06:0010218:30 (до его раздела) – 1,5 % от кадастровой стоимости за 4 месяца, за образованные 17 участков по ставке 0,3 % от кадастровой стоимости за 8 месяцев, срок уплаты налога – до 01.11.2013.

27.11.2013 Качалов А.А. уплатил земельный налог за 2012 г. платежными поручениями № 148 на сумму 81 309,78 руб. и № 147 от 27.11.2013 на                                        сумму 6520,16 рублей, а всего в сумме 87 829, 94 рублей.

Не соглашаясь с размером начисленного земельного налога и посчитав, что произошла ошибка в начислении, Качалов А.А. в налоговых декларациях по земельному налогу за 2011 и 2012 г. указал сумму земельного налога, подлежащего к уплате в бюджет, «0» руб., поскольку полагал, что за земельные участки, принадлежащие ему на праве собственности, уже уплатил земельный налог как физическое лицо на основании ранее полученных от налогового органа уведомлений. Кроме того, в период 2011 – 2012 г.г. земельные участки, принадлежащие ему на праве собственности, им не использовались в предпринимательской деятельности.

После этого налоговый орган по налоговой декларации по земельному налогу             за 2011 г. провел камеральную проверку, результаты который были указаны выше.

Согласно статье 3 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы в своей деятельности руководствуются Налоговым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами, названным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

В силу пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые                        проверки – камеральные и выездные (статьи 82, 87, 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Пунктом 5 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлены ограничения для проведения выездной налоговой проверки, к которым, действительно, не отнесено осуществление ранее налоговым органом камеральной налоговой проверки.

Однако при применении пункта 2 статьи 82, статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации надлежит принять во внимание то, что контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах есть цель, а не основание проведения любой налоговой проверки; контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не может быть подменен, по существу, преследованием государства в лице налоговых органов налогоплательщика, обратившегося за судебной защитой прав и законных интересов, нарушенных, по его мнению, решением налогового органа; отличия в мероприятиях налогового контроля, таких как камеральная налоговая проверка и выездная налоговая проверка не должны быть формальными; избрание вида налоговой проверки не должно быть обусловлено исключительно усмотрением налогового органа, при этом недопустимо создание налоговым органом таких условий, при которых избранный им вид налоговой проверки (камеральная или выездная), без каких-либо фактических отличий в них по существу мог позволить налоговому органу по собственному и формально неограниченному усмотрению производить пересмотр ранее принятого им по камеральной налоговой проверке решения, изменяя лишь применяемые нормы права, на основании которых дополнительно начисляется налог в размере, ранее не признаваемом за налогоплательщиком ни налоговым органом, ни судом, так и пеней за весь период действия недоимки.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103); если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль - в нарушение статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации - может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.

В рассматриваемом случае проведение в отношении предпринимателя камеральной налоговой проверки обусловлено не осуществлением контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а созданием формальных условий для вынесения решения, призванного устранить ранее допущенную налоговым органом ошибку, выразившуюся в неверном применении указании кадастровой стоимости спорного земельного участка.

Так, оспариваемыми решениями инспекции, вынесенными по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщику доначислен налог и пени по иному нормативному обоснованию, начиная с даты окончания срока уплаты земельного налога за 2011, 2012 годы, исходя из его суммы, исчисленной из кадастровой стоимости, с разным целевым назначением.

Вместе с тем, ошибки налогового органа в правоприменении подлежали устранению в порядке, предусмотренном главой 20 Налогового кодекса Российской Федерации.

Материалами дела подтверждается, что в ходе камеральной налоговой проверки инспекцией были повторно изучены и исследованы те же фактические обстоятельства, и не были установлены какие-либо новые сведения, ранее неизвестные налоговым органам, или обстоятельства относительно площади, расположения земельных участков предпринимателя, являющихся предметом налогообложения земельным налогом                            за 2011, 2012 годы.

Учитывая правовые позиции, выраженные в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации», суд апелляционной инстанции пришел к выводу о недопустимости изменения правовой позиции налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки именно в конкретном рассматриваемом случае, поскольку направленность такой проверки состоит исключительно в корректировке принятых инспекцией ненормативных актов по итогам проверки в сторону ухудшения положения налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Качаловым А.А. обязанность по уплате суммы, исчисленной налоговым органом, земельного налога исполнена.

Как правильно указано судом первой инстанции, неоднократные выставления уведомлений и их отмена свидетельствуют об отсутствии в действиях Качалова А.А. вины в непредставлении в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по земельному налогу. Дважды Качалов обращал внимание инспекции на неправильное применение к находящемуся в его собственности земельному участку ставки 1.5%. Дважды налоговый орган  соглашался с возражениями налогоплательщика и самостоятельно производил перерасчет суммы налога.

Обстоятельство того, что в государственный земельный кадастр                                           за 2 месяца 2011 года и 4 месяца 2012 года не были внесены изменения относительно вида разрешенного использования названного земельного участка, не свидетельствует о том, что при определении налоговой ставки в необходимом размере в отношении спорного земельного участка вид разрешенного использования нельзя было соотнести с теми видами, которые, в первую очередь, допускаются для земель данной категории (земли населенных пунктов) и установлены подпунктом 3 пункта 1 статьи 9 Решения № 35, и при этом не учесть функциональное назначение расположенных на этом земельном участке объектов недвижимости.

С момента предоставления земельного участка с кадастровым                                   номером 67:06:0010218:30, расположенного по адресу: Смоленская область, Дорогобужский район, город Дорогобуж, указанный участок используется налогоплательщиком  «для размещения производственных зданий, строений, сооружений и обслуживающих их объектов», земельные участки с кадастровыми номерами 67:06:0000000:224, 67:06:0010218:59 «для индивидуального жилищного строительства».

Следовательно, исходя из того, что вид разрешенного использования земельного участка определяется видом деятельности правообладателя земельного участка, суд первой инстанции, проанализировав предоставленные налогоплательщиком документы, обоснованно сделал вывод о том, что фактическое использование земельного участка и цель его предоставления налогоплательщику не соответствуют землям «специального назначения».

При этом, по мнению апелляционной инстанции, суд первой инстанции обоснованно сослался на правовую позицию, сформулированную Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 28.10.2010 № 5743/10, поскольку в указанном постановлении спор между налоговым органом и налогоплательщиком о применении ставки налогооблажения земельным налогом также был разрешен исходя из целей, для которых изначально предоставлялся земельный участок и из фактического использования земельного участка.

Поэтому наличие в данном случае ошибочных сведений в государственном кадастре недвижимости не может служить основанием для возложения на налогоплательщика излишнего бремени налогооблажения, выражающегося в применении более высокой ставки налогооблажения, чем ставка, соответствующая фактическому виду разрешенного использования земельного участка.

Налогоплательщик представленными суду доказательствами обосновал правомерность применении им ставки налогооблажения 0,015 %, действовавшее в налоговых периодах, за которые представлены налоговые декларации по земельному налогу по земельному участку с кадастровым номером 67:06:0010218:30 .

Как установлено в суде первой инстанции, представитель инспекции не мог пояснить, почему именно вид разрешенного использования, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 9 решения № 35 под № 12 и ставка 1,5 % были применены к земельному участку с кадастровым номером 67:06:0010218:30.

Более того в перечне к Приказу Министерства экономического развития и торговли РФ от 15.02.2007 № 39 «Об утверждении методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов» нет такого