Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.10.2010 по делу n А29-5301/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика заместителем начальника Инспекции принято решение от 20.02.2009 № 12-37 о привлечении ЗАО «Девон» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогу на прибыль в виде штрафа в сумме 2 863 566 рублей 60 копеек и неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 17 171 рубль 60 копеек. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить штрафы в общей сумме 2 880 738 рублей 20 копеек, доначисленные налог на прибыль в сумме 14 317 833 рубля, налог на добавленную стоимость в сумме 15 570 710 рублей 01 копейка, налог на имущество в сумме 85 858 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 1 176 687 рублей 24 копейки, по налогу на имущество в сумме 6 674 рубля 74 копейки, по налогу на доходы физических лиц в сумме 30 рублей 39 копеек, уменьшен убыток за 2007 год на 22 809 266 рублей 37 копеек.

Решением Управления от 12.05.2009 № 171-А решение Инспекции от 20.02.2009 № 12-37 изменено путем изложения резолютивной части данного решения в новой редакции. ЗАО «Девон» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 925 823 рубля 40 копеек, за неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 17 906 рублей 60 копеек, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 515 501 рубль 85 копеек. Обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 4 629 117 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 7 577 505 рублей 85 копеек, налог на имущество в сумме 89 533 рубля, пени по налогу на прибыль в сумме 380 436 рублей 27 копеек, по налогу на имущество в сумме 6 960 рублей 45 копеек, по налогу на добавленную стоимость в сумме 359 173 рубля 78 копеек, по налогу на доходы физических лиц в сумме 30 рублей 39 копеек уменьшен убыток за 2007 год на 22 809 266 рублей.

Общество частично не согласилось с решением Инспекции от 20.02.2009 № 12-37 и обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Республики Коми частично отказал налогоплательщику в удовлетворении требований. При этом суд первой инстанции руководствовался подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, подпунктом 1 пункта 2 статьи 146, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162, пунктом 14 статьи 250, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 4 Закона «Об инвестиционной деятельности», пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н и пришел к выводу, что денежные средства в сумме 49 674 760 рублей 55 копеек являются доходом ЗАО «Девон», который остается в его распоряжении, и подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ, соответственно, не подлежат налогообложению НДС. В части доначисления налога на имущество суд признал обоснованным вывод Инспекции о том, что первоначальной стоимостью части построенного здания общественно-делового назначения, остающейся у ЗАО «Девон» после передачи нежилых помещений соинвесторам, является разница между общей суммой фактических затрат на строительство здания и суммой затрат на строительство помещений, передаваемых соинвесторам, а не суммой, полученной от соинвесторов по инвестиционным договорам.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

1. По жалобе Общества.

Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ) субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Пунктом 3 статьи 4 Закона № 39-ФЗ предусмотрено заказчики - уполномоченные на то инвесторами, физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов России от 30.12.1993 № 160 (далее – Положение), установлено, что организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. При этом под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

В пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденного Приказом Министерства финансов России от 20.12.1994 № 167 (далее - ПБУ 2/94), предусмотрено, что застройщики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

- незавершенное строительство;

- завершенное строительство;

- авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;

- финансовый результат деятельности.

Согласно пункту 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Из совокупности приведенных норм следует, что при выполнении застройщиком-заказчиком в рамках инвестиционных проектов возложенных на него функций ему предоставляется право владеть, пользоваться и распоряжаться средствами, направленными инвестором на финансирование строительства, а также на него возлагается обязанность вести бухгалтерский учет, в том числе определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством.

В соответствии с пунктом 3.1.6 Положения в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительстве объектов, ведется счет учета прибылей и убытков, на который относятся суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде доходов от сдачи имущества в аренду, штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, доходов от возмещения причиненных убытков, а также прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей. Экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, также по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется в виде полученного дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В силу пункта 14 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ЗАО «Девон» на арендованном земельном участке по адресу г.Сыктывкар, ул.Интернациональная, в районе домов 131 и 145, осуществляло строительство здания общественно-делового назначения. При этом Общество выступало генеральным инвестором и застройщиком. Данный факт налогоплательщиком не оспаривается.

В целях реализации данного проекта налогоплательщиком (Генеральный инвестор) были заключены инвестиционные договоры с ООО «Бетон-Инвест» от 30.08.206 № 01/12/99-06, ООО «Солар-Норд» от 05.10.2006 б/н, от 31.05.2007 б/н, ООО ТФ «Олимп» от 14.06.2007 б/н, ООО «Атолл» от 14.06.2007 б/н, индивидуальным предпринимателем Кузнецовым С.П. от 29.05.2007 б/н, индивидуальным предпринимателем Захаровой А.М. от 29.05.2007 б/н, ООО «Бонжур» от 14.11.2007 б/н, ООО «Мир ресторанов» от 28.03.2007 б/н, Галимовой Айгюль Дариковной от 25.04.2007 б/н, Збражским Александром Васильевичем от 19.07.2007 № 19/1, № 19/2 (Соинвесторы) (том 4).

По данным договорам ЗАО «Девон» обязалось в согласованный сторонами срок обеспечить реализацию инвестиционного проекта и после разрешения на ввод в эксплуатацию инвестиционного объекта передать оговоренные договором нежилые помещения, а Соинвесторы обязались уплатить обусловленную договором цену и принять нежилые помещения по акту приема-передачи.

В соответствии с пунктом 4 инвестиционных договоров ЗАО «Девон» обязалось:

- обеспечить за счет собственных (заемных и (или) привлеченных) средств и инвестиций соинвестора финансирование и реализацию инвестиционного проекта в полном объеме в соответствии с договором, проектной документацией и действующим законодательством Российской Федерации;

- обеспечить ввод инвестиционного объекта в эксплуатацию в сроки, установленные договором, с качеством в соответствии с действующими строительными нормами.

Строительство объекта закончено в 2007 году, здание общей площадью 14 667 кв.м. введено в эксплуатацию 11.12.2007, что подтверждается заключением о соответствии построенного объекта требованиям технических регламентов (норм и правил), иных нормативных правовых актов и проектной документации от 06.12.207, утвержденным распоряжением инспекции Госстройнадзора Республики Коми от 11.12.2007 № 54-У, разрешением № 05-206 от 11.12.2007 на ввод объекта в эксплуатацию (том 4 л.д. 41-42).

Во исполнение инвестиционных договоров ЗАО «Девон» в декабре 2007 года передало соинвесторам оговоренные в договорах нежилые помещения. Общая площадь помещений, распределенных между соинвестрами по окончании строительства, составила 14 286,9 кв.м.

Стоимость передаваемых помещений согласно выставленным соинвесторам ЗАО «Девон» счетам-фактур составила 221 117 407 рублей 55 копеек и данное обстоятельство не оспаривается сторонами.

Фактическая стоимость передаваемых соинвесторам помещений – здания и общего имущества (фактические затраты на строительство) составила 171 442 647 рублей, что также не оспаривается сторонами.

Разница между договорной и фактической стоимостью строительства составила 49 674 760 рублей 55 копеек, расчет указанной суммы Обществом не оспаривается. Расчет суммы экономии произведен налоговым органом на основании представленных налогоплательщиком документов и правомерно признан судом первой инстанции обоснованным. Доказательств отсутствия экономии Обществом не представлено.

Суммы возврата денежных средств в связи с расторжением инвестиционных договоров с Галимовой А.Д., Збражских А.В. и ООО «Бетон-Инвест» не включены в расчет налога на прибыль, что подтверждается карточкой счета 08 (том 3 л.д. 124-149), карточкой счета 51 и пояснениями к карточке счета 51 (том 15 л.д. 1-3), а также это следует из решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 12.05.2009 № 171-А.

Данные участники инвестиционного проекта, расторгнув договора, подтвердили отказ от своей доли в строящемся объекте в пользу других участников. Произведенные за счет этих участников расходы, связанные со строительством в полном объеме были включены в инвентарную стоимость объекта и при расторжении ими договоров были перераспределены между оставшимися участниками инвестиционного проекта.

Таким образом, данная разница является финансовым результатом ЗАО «Девон», его доходом, остающимся в его распоряжении, следовательно, подлежит включению в состав внереализационных доходов. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доначисления налога на прибыль в данном случае.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным довод заявителя жалобы о неправомерном применении судом писем и приказов Министерства финансов Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Понятия, связанные с инвестиционной деятельностью, в том числе при осуществлении строительства и правила, определяющие ведение бухгалтерского учета при данном виде деятельности содержатся в Федеральном Законе № 39-ФЗ от 25.02.1999 «Об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений», Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994.

Понятия и термины, содержащиеся в указанных нормативно-правовых актах, не противоречат действующему налоговому законодательству, а дополняют и конкретизируют отдельные его положения, связанные с определением доходов и расходов налогоплательщика, а также порядок