Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.03.2010 по делу n А29-8359/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

материалов дела и установлено  судом первой инстанции,  между Обществом (Подрядчик) и ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» (Заказчик)  заключен контракт от 16.06.2005 №0379-05,  на выполнение в период с июня 2005  по июль 2006  строительно-монтажных работ по объекту Программы ТПиР ОАО «Северные МН» 7.1.1.1. «Комплексная реконструкция ГНПС «Уса» (2 очередь). Реконструкция электроснабжения». 

     По условиям  данного контрактом предусмотрено поэтапное выполнение строительно-монтажных работ, оплата которых производится с безотзывных и покрытых аккредитивов, открываемых Заказчиком в пользу Подрядчика в пределах графика финансирования каждого периода (пункт 4.3 контракта). Цена контракта с учетом изменений, внесенных дополнительными соглашениями №1 от 22.09.2005, №2 от 24.12.2005, №3 от 25.01.2006, №4 от 25.03.2006, №5 от 25.05.2006, №6 от 31.05.2006, №7 от 15.07.2006, №8 от 20.07.2007, составила 389 457 643 руб. 99 коп., в том числе НДС - 59 408 793 руб. 07 коп.

    Пунктом 5.1. Контракта  предусмотрено, что работы, предусмотренные контрактом по объекту и выполняемые Обществом   в сроки согласно графику выполнения,  должны быть полностью завершены 25.07.2006. 

     16.06.2005  года между Обществом и ООО КБ «Независимый банк развития» заключен договор факторинга №НКНЭМА-1081фц/5 (финансирование под уступку денежного требования). Согласно пункту 1.1. названного договора ООО КБ «Независимый банк развития» принял на себя обязательства по оказанию услуг Обществу  путем передачи денежных средств (финансирования) под уступку денежных требований Общества к третьим лицам в размере суммы денежных требований Общества.

    Пунктом 1.2. договора предусмотрена обязанность ООО КБ «Независимый банк развития» осуществлять администрирование дебиторской задолженности: анализ текущего состояния денежных требований к ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» и контроль за своевременностью их оплаты, а также оказание иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, ставшими предметом уступки. В соответствии с пунктом 2.1. договора факторинга ООО КБ «Независимый банк развития» обязался передавать Обществу суммы финансирования в размере и порядке, указанных в дополнительных соглашениях.

    Во  исполнение указанного пункта договора 06.07.2005 было заключено дополнительное соглашение №1. В пункте 1 данного соглашения указано, что Общество передает ООО КБ «Независимый банк развития» денежное требование к ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» по контракту №0379-05 от 16.06.2005  в размере 308 259 189 руб. 50 коп.

    По условиям  пункта 2 Дополнительного соглашения №1 от 06.07.2005  к договору факторинга Банк осуществляет финансирование Клиента в размере суммы переданного денежного требования  в размере 66,47 % от стоимости каждого этапа работ в течение 5  рабочих дней от даты получения Финансовым агентом документов (кроме финансирования первого этапа), подтверждающих полное выполнение предыдущего этапа работ и копии уведомления от Банка-эмитента об открытии аккредитива в пользу Клиента (или Финансового агента) на очередной этап работ; 33,53 % от стоимости выполненных работ (в пределах стоимости этапа работ, профинансированного в соответствии с пунктом 2.1 дополнительного соглашения), в течение 5  рабочих дней от даты получения Финансовым агентом документов, подтверждающих выполнение работ по контракту.

     В пункте  4 дополнительного соглашения к договору факторинга №НКНЭМА-1081фц/5 предусмотрено, что в случае превышения стоимости выполненных работ над стоимостью работ по Контракту №0379-05, Финансовый агент осуществляет финансирование Клиента на сумму соответствующую превышению стоимости в течении 5 рабочих дней с момента получения следующих документов:

      - документов (в соответствии с пунктами 4.7, 4.8 Контракта №0379-05), подтверждающих выполнение работ на сумму большую, чем указана в Контракте №0379-05,

     - уведомления от Банка-эмитента об открытии аккредитива в пользу Клиента (Финансового агента) на сумму превышения стоимости работ над суммой, указанной в Контракте №0379-05.

     По условиям пункта 5 Дополнительного соглашения №1 от 16.06.2005 к договору факторинга, размер оплаты факторинговых услуг (комиссия) составляет 23,53% от суммы переданных денежных требований (в т.ч. НДС).

     Сумма переданных денежных требований составила 283 948 27 руб. 90 коп. без НДС (335 058 963 руб. 20 коп. с НДС), размер комиссии  составил 66 813 028 руб. 85 коп. без НДС и 78 839 374 руб. 04 коп., в т.ч. НДС, предъявленный Обществу на основании следующих счетов-фактур: №7/510(КНЭМА) от 29.07.2005, № 8/245(КНЭМА) от 31.08.2005, №9/163(КНЭМА) от 30.09.2005, №10/117(КНЭМА) от 31.10.2005, №11/181(КНЭМА) от 30.11.2005, №12/193(КНЭМА) от 30.12.2005, №1/102(КНЭМА) от 31.01.2006, №2/68(КНЭМА)  от 28.02.2006, №3/246(КНЭМА) от 31.03.2006, №4/49(КНЭМА) от 28.04.2006, №5/2(КНЭМА) от 31.05.2006, №6/24(КНЭМА) от 30.06.2006, №7/170(КНЭМА) от 31.07.2006,  №8/84(КНЭМА) от 31.08.2006, №9/30(КНЭМА) от 29.09.2006.   

      Арбитражный апелляционный суд считает, что суд  первой  инстанции,   исходя из  положений  правовых норм,  названных выше,  обоснованно указал, что характер обязательств по договору финансирования под уступку денежного требования свидетельствует о совершении в рамках данных  договорных  отношений сделок по передаче обязательственных прав, следовательно, уступка требования, совершенная в рамках договора факторинга, является разновидностью общегражданской уступки права требования, которая не носит самостоятельного характера, а является  частью договора  финансирования. 

     Следовательно, обязательства Общества перед Финансовым агентом (банком) об уплате вознаграждения за оказанные услуги являются долговыми обязательствами, и плата за факторинговое обслуживание подлежит отнесению в состав внереализационных расходов в порядке, предусмотренном п.1 ст.269 НК РФ, согласно которому при оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,1 раза.

      Как  усматривается из  материалов дела, на момент заключения дополнительного соглашения к договору факторинга (16.06.2005) первый этап строительных работ не был выполнен.

     В соответствии с пунктом 1.4 Договора факторинга при уступке будущего  денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту с момента возникновения у клиента права на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки (акты о приемке выполненных строительных работ по форме КС-2,  справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, счета-фактуры).

     С учетом изложенных  обстоятельств  деятельности Общества  и принимая во внимание, что уступка права требования Обществом будущего долга произведена до наступления установленных контрактом сроков платежей (с  учетом  положений  пункта 1 статьи  279 НК РФ),   отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью выполненных работ в сумме уплаченного Банку за услуги факторинга вознаграждения, признается убытком налогоплательщика, который для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований  по долговому обязательству.

     Таким образом,  арбитражный апелляционный суд  согласен с выводом суда первой инстанции о том, что  Общество не имело права относить к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, сумму полученного убытка (вознаграждение банка) от сделки уступки требования в размере, превышающем суммы процентов, которую Общество уплатило бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной контрактом.

     В части 1 статьи 826 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

     Размер денежного требования, являющегося предметом уступки, должен быть определен в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, чтобы  было  можно  идентифицировать будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

     Кроме того, из пункта 2 договора факторинга (с учетом дополнительных соглашений) следует, что Финансовый агент осуществляет финансирование Клиента в размере суммы переданного денежного требования после получения Финансовым агентом документов, перечисленных в п.4.7 и п.4.8 контракта №0379-05 и уведомления от Банка-эмитента об открытии аккредитива в пользу Клиента или Финансового агента на очередной этап работ.

     В  материалах дела  имеется Приложение №1  к решению Инспекции,  из  которого  при  сравнении  дат открытия аккредитивов ОАО «Северные магистральные нефтепроводы»  с датами перечисления Банком денежных средств налогоплательщику следует, что ни разу Финансовый агент не осуществил финансирование Клиента раньше открытия очередного аккредитива (т.1 л.д.94).

       Так, например, по финансированию этапа работ за июнь 2005  безотзывный и покрытый аккредитив №4776 был сформирован Заказчиком (ОАО «Северные магистральные нефтепроводы») 08.07.2005  в сумме 387403,44 руб. с условием погашения предъявления справки о стоимости выполненных работ и счета.

       Финансирование по данному этапу работ было произведено Финансовым агентом 14.07.2005 платежным поручением №6993  на сумму 257507, 07 рублей и 20.07.2005 платежным поручением №7158 на сумму 38740, 34 рублей, тогда как аккредитив был исполнен в полном объеме исполняющим аккредитив банком в адрес финансового агента 21.07.2005 платежным поручением №831 (т. 13 л.д.61, 62, 178, 209).

Справка о стоимости выполненных работ была подписана Заказчиком 25.06.2005 (т.13 л.д.118).

За оказанные финансовым агентом услуги по финансированию этапа работ за июнь 2005 в адрес Общества  был выставлен счет-фактура №7/510(КНЭМА) от 29.07.2005 на сумму 91156 руб., т.е. в размере 23,53% от общей стоимости работ (в т.ч. НДС 13905, 15 руб.) (т.13 л.д. 46).

При  учете  показателя  процентов  за оказанные факторинговые услуги в размере  23,53%, размер  причитающихся к  выплате Обществом процентов   составит до 1400%  годовых  (т.е. в некоторых периодах действия договора факторинга  ставка  превышала  размер годовых, установленных по банковским кредитам в 42 раза),  что никак  не может быть признано разумными экономически обоснованными действиями предприятия.

     Данное обстоятельство правомерно было признано судом первой инстанции в качестве факта, подтверждающего позицию налогового органа об отсутствие у Общества разумной деловой цели при заключении договора факторинга №НКНЭМА-1081фц/5.  

      Судом первой  инстанции при  принятии  решения по данному эпизоду рассматриваемого спора, правомерно был  принят во внимание и тот факт, что договор факторинга Обществом был заключен в тот же день, что и контракт с ООО «Северные магистральные нефтепроводы», которое, как  следует из имеющихся в материалах дела  и исследованных судом первой инстанции документов, имело возможность своевременно выполнять условия контракта по оплате.

Никаких доказательств  поиска  для финансирования своей деятельности  у других  партнеров,  которые могли бы предоставить Обществу на  более  выгодных условиях определенные финансовые вложения, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

     На основании имеющихся в материалах дела документах  суд  первой  инстанции  установил, что  Общество  получало часть денежных средств по договору факторинга уже после выполнения работ и составления документов по формам КС-2, КС-3, то есть фактически  уже после возникновения права на получение оплаты за выполненные работы.

      Позицию Общества о том, что  Управление Федеральной налоговой службы, оценивая позицию Инспекции об экономической необоснованности расходов  налогоплательщика по договору факторинга, фактически изменило  мотивировочную часть  решения Инспекции, арбитражный  апелляционный  суд  считает  не  имеющей  значения для рассмотрения  настоящего спора, т.к., рассматривая жалобу налогоплательщика, вышестоящий налоговый орган руководствовался  теми же нормами права, что  и  Инспекция при вынесении решения по результатам  выездной налоговой  проверки. Иных выводов,  которые привели бы к увеличению налоговых обязательств Общества, в решении вышестоящего налогового органа не содержится.  Действия  Управления Федеральной налоговой службы по уточнению позиции налогового органа по  правонарушения, вменяемому Обществу,  права налогоплательщика  не нарушили и  его положения не ухудшили.

   Довод Общества о том, что ему  необходимо было заключение договора факторинга для  успешного исполнения  контракта с ОАО «Северные магистральные нефтепроводы»,  является несостоятельным и не  соответствующим   фактическим обстоятельствам дела.

      Согласно данных о движении денежных средств по счетам Общества  на его счетах постоянно имелись значительные остатки денежных средств. Общество  выдавало  займы (займ Шумовой О.В. в размере 4 700 000 руб.); оказывалась финансовая помощь (1050000  руб. - ООО «КНЭМА-Пуск», 1 000 000 руб.  - ЗАО ТК «Пижма»); в течение 2005 Обществом дважды вносились денежные средства на депозит в банке (в сумме 10 000 000 руб.).

        Таким образом, арбитражный апелляционный  суд признает обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что Общество (с учетом  положений статьи  279 НК РФ) не имело права относить к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, сумму полученного убытка (вознаграждение банка) от сделки уступки требования в размере, превышающем суммы процентов, которую Общество  уплатило бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной контрактом.

        В  отношении  доводов Общества о доначислении НДС,  включенного  им  в состав налоговых вычетов по  приобретенным факторинговым услугам,  арбитражный апелляционный  суд  считает необходимым указать следующее.

 Согласно договору факторинга от 16.06.2005 NНКНЭМА-1081фц/5, ООО КБ "Независимый банк развития" (финансовый агент) обязался оказывать Обществу (клиент) услуги финансирования путем передачи денежных средств под уступку права требования Общества к третьим лицам (должникам) в размере сумм денежных требований  Общества.

По условиям пункта 2.1 договора  финансовый агент обязуется передавать предприятию суммы финансирования в размере и порядке, указанных в дополнительных соглашениях. Во исполнение данных условий договора стороны заключили дополнительное соглашение от 16.06.2005