Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 по делу n А69-200/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

№ 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Заключенные договоры регистрировались в Отделе по государственному контракту Министерства здравоохранения Республики Тыва, ежемесячно представлялся сводный отчет и акт сверки по исполнению договора. Отгрузка и доставка товаров производилась предпринимателем по месту нахождения учреждений на основании накладных.

Следовательно, условия заключенных предпринимателем договоров, в том числе в части места реализации товаров, их доставки в адрес покупателей, порядка расчетов соответствуют условиям именно договора поставки, а не розничной купли-продажи.

С учетом изложенного не влияют на выводы суда доводы предпринимателя о том, что бюджетные учреждения приобретали товары у предпринимателя для осуществления основной деятельности учреждения, не связанной с  предпринимательской деятельностью, существенное значение для отнесения деятельности к розничной или оптовой торговле имеет наличие магазина; налоговым органом не установлена дальнейшая реализация бюджетными учреждениями полученных от заявителя товаров и услуг, поскольку, как установлено судом апелляционной инстанции, фактически товар доставлялся предпринимателем по месту нахождения покупателя – учреждения, условия продажи товаров соответствовали именно условиям договора поставки.

Кроме того, с учетом положений статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» одним из квалифицирующих признаков договора поставки является реализация товара покупателю для использования в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя.

При изложенных обстоятельствах налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что заявителем в период 2009-2011 годы в отношении бюджетных учреждений осуществлялась оптовая торговля, не подлежащая налогообложению ЕНВД. В этой связи предпринимателю следовало производить налогообложение доходов, полученных от реализации товаров, в общеустановленном порядке (НДС, НДФЛ, ЕСН).

Довод заявителя о том, что заключенные между предпринимателем и учреждениями контракты на поставку угля включали в себя оказание автотранспортных услуг по его доставке, в связи с чем в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации применение в отношении данных услуг специального налогового режима в виде уплаты единого налога на вмененный доход является правомерным, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения.

В силу пункта 2 указанной статьи система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов субъектов, в том числе в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг и розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Единый налог на вмененный доход в связи с оказанием того или иного вида услуг должен исчисляться и уплачиваться организацией только в том случае, если соответствующие услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности.

Из материалов дела следует, что предприниматель на основании муниципальных контрактов осуществлял поставку угля бюджетным организациям, поставка угля осуществлялась силами предпринимателя путем доставки товара по месту нахождения покупателя. Как указано выше, поставка товара по договорам поставки не признается деятельностью подлежащей налогообложению ЕНВД.

В рассматриваемой ситуации доставка угля не может рассматриваться в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, отличного от поставки, и облагаться ЕНВД, поскольку неразрывно связана с последней. Если договором поставки товара предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, то предоставление указанных услуг является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара. В данном случае доставка проданного товара покупателю транспортом продавца является составной частью основной деятельности налогоплательщика по реализации каменного угля, продуктов питания, что непосредственно вытекает как из текста самих договоров, спецификаций (например, спецификацией к договору от 11.02.2010 № 545 определено, что товаром, поставляемым в рамках договора является каменный уголь, срок поставки, согласно календарного план-графика - в течение 1 квартала 2010 года).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доставка не выделена в качестве самостоятельной услуги, оказываемой предпринимателем, а непосредственно связана с исполнением поставки. Данное обстоятельство также подтверждается счетами-фактурами, выставляемыми предпринимателем в адрес заказчика, согласно которым товаром является каменный уголь, продукты питания без выделения в качестве самостоятельного вида услуги в виде доставки.

На основании изложенного, к осуществляемой предпринимателем деятельности не применяется система налогообложения единым налогом на вмененный доход, следовательно, заявитель не освобожден от уплаты налогов по общей системе налогообложения, в том числе налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Статьей 221 Кодекса установлено, что налогоплательщики – индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».

При проведении выездной налоговой проверки на основании представленных налогоплательщиком документов (договоров поставки, счетов-фактур, платежных поручений, выписки о движении денежных средств на расчетном счете в ОАО «Связь-Банк») и документов, полученных в результате мероприятий налогового контроля, налоговым органом определен доход, расходы предпринимателя за 2009-2011 годы, исчислена налоговая база и НДФЛ в следующих размерах:

- за 2009 год доход определен в размере 2 207 421 рубль, расходы в сумме 2 170 749 рублей, налоговая база для исчисления НДФЛ составила 36 672 рубля (2 207 421 - 2 170 749), при ставке 13% налог составил – 4767 рублей (36 672 х 13%);

- за 2010 год доход определен в размере 1 817 765 рублей, расходы в сумме 1 673 714 рублей, налоговая база для исчисления НДФЛ составила 144 051 рубль (1 817 765 - 1 673 714), при ставке 13% налог составил - 18 727 рублей (144 051 х 13%);

- за 2011 год доход определен в размере 1 298 696 рублей, расходы в сумме 1 246 134 рубля, налоговая база для исчисления НДФЛ составила 52 562 рубля (1 298 696 - 1 246 134), при ставке 13% налог составил 6833 рубля (52 562 х 13%).

В соответствии с пунктом 1 статьи 235 Кодекса в проверяемый инспекцией период (2009-2011 годы) предприниматель являлся плательщиком единого социального налога.

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль (пункт 3 статьи 237 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При проведении выездной налоговой проверки на основании представленных налогоплательщиком документов (договоров поставки, счетов-фактур, платежных поручений, выписки о движении денежных средств на расчетном счете в ОАО «Связь-Банк») и документов, полученных в результате мероприятий налогового контроля, доход от оптовой торговли, без учета НДС, установлен в сумме 2 207 421 рубль, расходы при исчислении налога по общей системе налогообложения составили 2 150 749 рублей, следовательно, налоговая база составила 56 672 рубля, а сумма налога:

в федеральный бюджет при ставке 7,3%, действовавшей в спорный период, составила 4137,05 рублей (56 672 х 7,3%);

в ФФОМС при ставке 0,8%, действовавшей в спорный период, составила 453,37 рублей               (56 672 х 0,8%);

в ТФОМС при ставке 1,9%, действовавшей в спорный период, составила 1076,76 рублей (56 672 х 1,9%).

Таким образом, общая сумма, исчисленного единого социального налога составила         5667,18 рублей (4 137,05 + 453,37 + 1 076,76).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость  признается  реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171 , 172 Кодекса.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, начисленную в соответствии с порядком определенным статьей 166 Кодекса на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Счета-фактуры в силу статьи 169 Кодекса подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации

Из положений вышеприведенных норм в их взаимосвязи следует, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Данные выводы соответствуют позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009.

Как следует из материалов дела, предприниматель, получая доход от оптовой реализации продуктов питания, угля, постельного белья, в установленном порядке не производил исчисление и уплату НДС, в том числе не представлял налоговые декларации с указанием налоговых вычетов на основании выставленных поставщиками счетов-фактур. Налоговый орган на основании полученных в ходе выездной налоговой проверки правомерно исчислен НДС с учетом документально подтвержденных вычетов за 2009-2011 годы в общей сумме  81 770 рублей, по спорным хозяйственным операциям, соответствующие пени согласно статье 75 Кодекса за спорный период и привлек предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы.

Расчет доначисленных предпринимателю НДФЛ, ЕСН, НДС, соответствующих пени и штрафа проверен судом, является правильным, предпринимателем не оспаривается.

Следовательно, налоговый орган обоснованно доначислил предпринимателю спорные суммы налога по спорным хозяйственным операциям, соответствующие пени согласно статье 75 Кодекса за спорный период и привлек предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога в результате занижения налоговой базы.

Суд первой инстанции обоснованно в соответствии со статьями 112, 114 Кодекса, учитывая, что предприниматель находился на специальном налоговом режиме - едином налоге на вмененный доход, представлял соответствующие налоговые декларации, уплачивал