Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.08.2014 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Согласно пункту 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что названные методы определения цены сделки, соответствующей уровню рыночных цен, а именно: метод цены последующей реализации и затратный метод, - должны применяться налоговым органом при наличии обстоятельств, указанных в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Как следует из материалов дела, налоговый орган оспариваемым решением доначислил  обществу 25 670 008 рублей налогов, 6 193 140 рублей 23 копейки пени, а также привлек заявителя к ответственности в виде штрафа в размере 1 307 595 рублей 90 копеек в связи с тем, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлен факт неверного исчисления налоговой базы в результате определения стоимости оказанной услуги по экскавации и транспортировке горной массы, исходя из согласованной сторонами сделки стоимости, тогда как, по мнению ответчика, ее следовало определять исходя из рыночных цен реализации оказанной услуги. Кроме того, инспекцией при сопоставлении цены реализации услуги по экскавации и транспортировке горной массы установлено отклонение цены реализации более 20 процентов в сторону ее понижения.

Судом апелляционной инстанции установлено, что МИФНС России № 4 по Красноярскому краю с целью определения рыночной стоимости услуги по экскавации и транспортировке горной массы, реализуемой в адрес ОАО «РУСАЛ Ачинский Глиноземный комбинат», были направлены следующие запросы и получены ответы:

- в Территориальный орган Федеральной службы Государственной статистики по Красноярскому краю от 31.05.2013 № 2.13-16/06525, в ответ получено письмо об отсутствии запрашиваемой информации;

- в налоговые органы относительно аналогичных крупнейших налогоплательщиков от 11.07.2013 № 1322, № 1319, от 15.07.2013 № 1333, от 17.07.2013 № 1346, от 23.07.2013 № 1387, от 23.07.2013 № 1393, № 1394, от 25.07.2013 № 1436, в ответ поступили письма об отказе иных добывающих организаций в предоставлении информации по причине отсутствия договорных отношений с проверяемым налогоплательщиком; письма об отсутствии выездных проверок в отношении аналогичных крупнейших налогоплательщиков от других налоговых органов.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что неполучение налоговым органом информации в ответ на указанные запросы не свидетельствуют о невозможности применения первого метода определения рыночных цен по сделкам, предусмотренного статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом того, что органы госстатистики не являются единственным источником информации относительно рынка рассматриваемых услуг. Доказательств отсутствия таких сведений в иных доступных широкому кругу лиц информационных источниках налоговый орган ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции не представил.

Также не могли быть использованы для определения рыночных цен по спорным сделкам сведения, полученные в виде ответов от конкретных коммерческих организаций (в случае их предоставления), поскольку в соответствии с пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночной цены услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на услуги и биржевых котировках.

Налоговый орган в апелляционной жалобе выразил несогласие с выводом суда первой инстанции относительно некорректной формулировки запросов, указал, что ответчик не запрашивал информацию относительно цены работ по перевозке горной массы, а запрашивал сведения относительно способа добычи горной породы, способа расчета стоимости услуг.   По мнению налогового органа, поручения составлены таким образом, чтобы получить всю необходимую информацию для определения рыночной цены услуги с учетом условий, на которых они оказываются, установить все факторы, влияющие на ценообразование услуги, и установить соответствуют ли данные о цене, сформированные иным лицом, требованиям статьи 40 Налогового кодекса РФ или нет.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав представленные в материалы дела поручения МИФНС России № 4 по Красноярскому краю в налоговые органы об истребовании документов (информации) и ответы (налоговых органов и организаций) на указанные поручения                             (том 5 л.д. 21-54) установил следующее.

В поручениях, направленных ответчиком в налоговые органы у организаций поручено истребовать следующую информацию:

1.    способ добычи нефелиновой руды (особенности условий добычи);

2.    каким образом осуществляется экскавация и транспортировка нефелиновой руды для

дальнейшей переработки покупателю: самостоятельно либо специализированной транспортной организацией (подрядчиком);

3.    условия перевозки нефелиновой руды, влияющие на цену услуг по экскавации и

транспортировке:

- количество добытой нефелиновой руды за месяц;

- марки транспортных средств (карьерной техники), грузоподъемность транспортных средств (карьерной техники), которыми осуществляется экскавация и транспортировка нефелиновой руды;

- расстояние от места добычи нефелиновой руды до места разгрузки;

4. калькуляция затрат, сметы, либо расчет стоимости услуг по экскавации и транспортировке 1 куб.м нефелиновой руды, помесячно за 2010 год в случае осуществления данных услуг самостоятельно;

5. калькуляция затрат, сметы, либо расчет стоимости услуги по экскавации и транспортировке 1 куб.м нефелиновой руды, помесячно за 2010 год в случае осуществления данных услуг подрядной организацией.

Также в направленных поручениях налоговым органом указано, что поручение направляется в связи с истребованием информации при проведении выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика ООО «РУСАЛ Транспорт Ачинск» ИНН 2443025248/КПП 244301001.

При этом налоговым органом не было указано, что запрашиваемая информация необходима именно для определения рыночных цен по спорным сделкам между ОАО «РУСАЛ Транспорт Ачинск» и ОАО «РУСАЛ Ачинский Глиноземный комбинат».

Таким образом, из текста запросов, направленных ответчиком в другие налоговые органы следует, что инспекцией была запрошена не информация относительно цены работ по перевозке горной массы, а сведения, касающиеся способа добычи горной породы, осуществления экскавации и транспортировки горной породы, условий перевозки горной породы, способа расчета стоимости услуг по экскавации и транспортировке 1 куб.м горной породы. При этом из буквального прочтения запросов создается однозначное впечатление о том, что указанная информация истребуется по сделкам между проверяемым крупнейшим налогоплательщиком (ОАО «РУСАЛ Транспорт Ачинск») и организацией – адресатом поручения.

Указанный вывод также подтверждают ответы организаций, у которых истребовалась вышеуказанная информация, об отсутствии хозяйственных взаимоотношений с обществом «РУСАЛ Транспорт Ачинск».

На основании изложенного, апелляционная коллегия отклоняет вышеуказанный довод налогового органа и поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что запросы налогового органа были сформулированы некорректно.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о неправомерности применения налоговым органом затратного метода без наличия достаточных доказательств невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен.

Учитывая установленные по делу обстоятельства об отсутствии доказательств невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен, а также определенную Налоговым кодексом Российской Федерации последовательность применения методов для определения цены сделки, соответствующей уровню рыночных цен, апелляционная коллегия не оценивает довод налогового органа о невозможности применения в рассматриваемой ситуации метода цены последующей реализации.

Кроме того, в апелляционной жалобе ответчик ссылается на то, что определять цену услуги по экскавации и транспортировки горной массы для сравнения с ценой, определенной по затратному методу, следует без включения в нее такой составляющей как возмещение расходов в части оплаты стоимости топлива.

Суд апелляционной инстанции, оценив указанный довод, пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Согласно условиям договоров от 02.08.2010 № 896Н084, от 16.09.2010 № РА-Д-10-385, заключенных заявителем с обществом «РУСАЛ Ачинский глиноземный комбинат», стоимость услуг по экскавации и транспортировке горной руды включает в себя наряду со стоимостью работ и стоимость топлива (пункт 3.1 договоров).

В договорах сторонами определено, что контрагентами ежемесячно формируются акты выполненных работ, счета-фактуры, в которых отдельными показателями указаны стоимость услуги по экскавации и транспортировке горной массы и стоимость потребленного топлива.

Таким образом, принимая во внимание, что условиями спорных договоров стороны прямо предусмотрели порядок определения цены услуги, предполагающий включение стоимости затрат на топливо в общую стоимость услуги по экскавации и транспортировке горной массы, указанное условие не противоречит требованиям закона, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговый орган при вынесении оспариваемого решения неправомерно сравнивал цену работ по экскавации и транспортировке 1 куб.м горной массы, определенной затратным методом, путем деления полученной налогоплательщиком выручки на количество транспортированной руды, с ценой, отраженной в актах выполненных работ только по экскавации без учета стоимости топлива.

Кроме того, как обоснованно указал Арбитражный суд Красноярского края, о том, что цена услуги по экскавации и транспортировке горной руды подлежит определению с учетом стоимости расходов на топливо свидетельствует и тот факт, что реализация услуги по данной стоимости отражена заявителем по кредиту счета 90.01.01 «Выручка от продажи услуг на внутренний рынок» и по дебету счета 62.01.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками по реализации основной продукции на внутреннем рынке в рублях».

Факт отражения налогоплательщиком в актах выполненных работ цены потребленного топлива отдельной строкой не свидетельствует о необходимости исключения названного показателя из цены услуги по экскавации и транспортировке горной массы, поскольку такой способ определения цены противоречит условиям заключенных заявителем со своим контрагентом договоров.

На основании изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что при использовании затратного метода налоговым органом допущена методологическая ошибка, которая привела к неправильному выводу о занижении налогоплательщиком цен.

Поскольку при сравнении цены услуги, включающей в себя расходы на топливо, с ценой, определенной налоговым органом затратным методом, расхождение не превышает 20 процентов, что не оспаривается ответчиком, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом занижения цены услуги налогоплательщиком и, соответственно, о незаконности решения инспекции о доначислении налога на прибыль, пени и привлечения общества к налоговой ответственности исходя из определённых налоговым органом цен.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного