Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2010 по делу n А19-3820/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в порядке, предусмотренном ст.101 Налогового кодекса РФ.

В силу п.2 ст.101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ прямо устанавливает право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки лично или через своего представителя.

При этом, возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя в том числе и возможность налогоплательщику предоставлять в налоговый орган письменные возражения, объяснения.

Согласно п.4  ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции,   22.09.09г. налоговым органом принято решение №11-48/11 о проведении дополнительных мероприятий дополнительного контроля (т.1 л.д.86). Согласно данному решению налоговый орган в срок до 22.10.09г. должен провести следующие дополнительные мероприятия налогового контроля:

-проверить представленные налогоплательщиком документы и сопоставить их с другими документами и сведениями, имеющимся в налоговом органе;

- провести повторный осмотр с замером торговой площади в торговом помещении «магазина Геофизика» и «магазина Пихтовая, 30 А» с привлечением специалиста;

- провести опросы свидетелей – покупателей в торговом помещении по адресу «магазина Пихтовая, 30А»;

- провести иные необходимые мероприятия налогового контроля.

Налоговым органом 19.10.2009г.  составлена справка №11-48.1/13 (т.1 л.д.84) о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, согласно которой инспекцией проведен повторный осмотр магазина по ул. Пихтовая 30 «А» с привлечением специалиста БТИ. По результатам осмотра специалистами БТИ подтверждена площадь торгового зала, определенная в ходе первичного осмотра. Также в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля проведены допросы свидетелей, о чем составлены протоколы допросов.

Налоговым органом 19.10.2009г. направлено в адрес общества   уведомление №11-63/17485 (т.1 л.д.85), согласно которому рассмотрение материалов выездной налоговой проверки (акт от 07.08.09г. №11-30/47), а также материалов по проведенным дополнительным мероприятиям налогового контроля состоится 20.10.2009г. в 10 часов утра по адресу: г.Братск, ул. Наймушина, 34 «а», кабинет 14.

20.10.2009г. налоговым органом составлен протокол №131/1 о рассмотрении  (т.4 л.д.57-58) возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки, согласно которому рассмотрение материалов проверки и всех документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, отложено на 22.10.09г. на 10 часов утра в связи с необходимостью проведения повторного осмотра с привлечением специалиста БТИ в магазине «Геофизика» по адресу: г.Братск, ул.Геофизическая, 4.  Представителям налогоплательщика предоставляется возможность знакомиться с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, 21.10.09г. в 16 часов  в кабинете №39 в помещении Межрайонной ИФНС России №15 по Иркутской области.

Налоговым органом 21.10.09г. составлена справка №11-48.1/14 (т.1 л.д.83) о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля. Справка от 21.10.09г. №11-48.1/14 вручена представителю налогоплательщика Горбуновой С.В. 21.10.09г. в 17 часов.

22.10.2009г. налоговым органом в присутствии представителей общества составлен протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки №131/2 (т.4 л.д.56). В этот же день принято оспариваемое решение.

Оценив установленные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу, что поскольку  налоговым органом 19.10.09г. составлена справка №11-48.1/13 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, 19.10.09г. налоговым органом были завершены мероприятия дополнительного налогового контроля. Проведение налоговым органом 20.10.09г. дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением порядка проведения выездной налоговой проверки.

Апелляционный суд поддерживает данный вывод по следующим мотивам.

В соответствии с п.6 ст.101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе в срок, не превышающий один месяц, вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Ст.101 НК РФ установлен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п.8 ст.89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Следовательно, дополнительные мероприятия налогового контроля закончились составлением налоговым органом 19.10.2009г.  справки №11-48.1/13. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает возможность после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля и составления справки вновь проводить дополнительные мероприятия налогового контроля. Налоговым органом 20.10.2009г. вновь осуществлены дополнительные мероприятия налогового контроля и по их окончании 21.10.09г. составлена справка №11-48.1/14 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля. Согласно справке от 21.10.2009г. №11-48.1/14 налоговым органом осуществлен повторно осмотр магазина «Геофизика», расположенного по адресу: г.Братск, ул. Геофизическая, 4. Таким образом, налоговым органом нарушен порядок сбора доказательств.

Кроме того, судом первой инстанции сделан также следующие правильные выводы.

В соответствии с п.1 ст.92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

В силу п.3 ст.92 НК РФ при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

Оценивая объяснения представителя налогового органа Слепцовой Н.А. о том, что о времени и дате проведения осмотра помещения, осуществленного налоговым органом 20.10.09г., налогоплательщик уведомлен не был, однако, данные повторного осмотра подтверждают ранее проведенный осмотр в ходе выездной налоговой проверки, суд первой инстанции правильно посчитал, что при таких обстоятельствах налоговый орган нарушил порядок проведения осмотра, установленный ст.92 НК РФ, поскольку лишил налогоплательщика возможности воспользоваться своим правом на участие в осмотре помещения.

Справка №11-48.1/14 от 21.10.09г. о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля вручена представителю налогоплательщика Горбуновой С.В  21.10.09г. в 17 часов. При этом рассмотрение возражений налогоплательщика и материалов проверки назначено инспекцией на 22.10.09г. на 10 часов утра.

В соответствии с п.6 ст.100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Следовательно, налогоплательщик имеет право в случае несогласия не только с актом, но и с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней представить в налоговый орган своих возражения, объяснения, а также представить документы, подтверждающие свои возражения.

Учитывая, что обществу была вручена справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля в 17 часов 21.10.09г., а рассмотрение материалов проверки назначено на 10 часов 22.10.09г., суд первой инстанции правильно посчитал, что общество было лишено возможности представить свои возражения, объяснения в отношении новых доказательств, полученных налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, как отраженных в справке от 21.10.09г., так и в справке от 19.10.09г., поскольку 20.10.09г. рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля  не проводилось.

Кроме того, из протокола №131/2 от 22.10.2009г. невозможно установить рассматривались ли материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, так как в протоколе имеется указание только на рассмотрение материалов проверки.

Довод налогового органа о том, что общество не заявляло при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки своих ходатайств, касающихся предоставления дополнительного времени для принесения письменных возражения, объяснений на доказательства, полученные инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, был предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно был им отклонен по следующим мотивам.

В силу п.6 ст.100 Налогового кодекса РФ налоговым органом должно предоставляться налогоплательщику время для ознакомления с доказательствами, полученными налоговым органом в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, независимо от ходатайств и заявлений налогоплательщика.

На страницах 49-53 оспариваемого решении от 22.10.09г. №11-50/60 имеются ссылки на допросы свидетелей, протоколы осмотра помещения, полученные инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, сведения, полученные инспекцией в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, имели существенное значение при принятии решения от 22.10.09г. №11-50/60 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая, что справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 21.10.09г. №11-48.1/14 была вручена представителю общества Горбуновой С.В. 21.10.09г. в 17 часов, рассмотрение материалов выездной налоговой проверки было назначено на 10 часов 22.10.09г., решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №11-50/60 принято налоговым органом также 22.10.09г., а также учитывая,  что налогоплательщику не было предоставлено время для представления возражений, объяснений в отношении новых доказательств, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, кроме того, общество не было надлежащим образом извещено о проводимых налоговым органом дополнительных мероприятиях налогового контроля (повторный осмотр помещения магазина «Геофизика»), суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом допущено существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

В силу п.14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Поскольку решение от 22.10.2009г. №11-50/60 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  было принято налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом новых доказательств, полученных инспекцией в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и при этомобщество было лишено возможности представить свои возражения, объяснения  в отношении новых доказательств, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, данные обстоятельства суд первой инстанции правильно расценил как нарушение положений пункта 14 статьи 101 Налогового