Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 по делу n А78-5163/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 88 НК РФ).

Из смысла приведенных норм права следует необходимость составления налоговым органом и направления налогоплательщику сообщения об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Необходимость составления указанного сообщения об ошибках возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекция не предоставила налогоплательщику право представить соответствующие пояснения.

Апелляционный суд приходит к выводу о нарушении налоговой инспекцией в ходе проведения камеральной налоговой проверки статьи 88 Налогового кодекса РФ, что лишило налогоплательщика возможности представить свои пояснения.

Суд апелляционной инстанции также считает обоснованным довод Общества о  нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с необеспечением лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, по причине неизвещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки на 19 апреля 2010 года.  Данный довод приведен в дополнении к заявлению (т.2, л.д. 1-5), поддержан представителем Общества в суде апелляционной инстанции.

В силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов (п.2 ст.101 НК РФ).

Таким образом, в силу прямого указания закона необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя является основанием для отмены решения налогового органа.

Как следует из материалов дела, рассмотрение материалов проверки назначено на 05.04.2010 на 10 час. 00 мин.

Согласно оспариваемому решению лицо, в отношении которого проведена проверка, извещено уведомлением №11-28/2700 от 15.03.2010.

Налоговым органом представлено уведомление №11-28/2700 от 15.03.2010 о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки на 05.04.2010 (т.1, л.д. 76). В подтверждение получения данного уведомления Обществом инспекцией в материалы дела представлена копия почтового уведомления о вручении (т.1, л.д. 73-74), имеющего отметку о вручении 25.03.2010.

Обществом факт извещения о рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки 05.04.2010 не оспаривается.

Из протокола рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 05.04.2010 следует, что рассмотрение материалов проверки состоялось 05.04.2010 в отсутствие налогоплательщика.

Между тем, оспариваемое решение инспекции датировано 19.04.2010.

Доказательств, свидетельствующих об изменении даты и времени рассмотрения материалов проверки, а также извещения об этом Общества налоговой инспекцией в материалы дела не представлено. Довод инспекции о принятии решения инспекцией 05.04.2010 и изготовлении решения в полном объеме 19.04.2010 материалами дела не подтверждается. Из протокола рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 05.04.2010 не усматривается, что по результатам рассмотрения материалов проверки 05.04.2010 налоговой инспекцией было принято какое-либо решение (т.1, л.д. 79).

Следовательно, в спорной ситуации Общество, в отношении которого проводилась проверка, не было надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки, тем самым не обеспечена возможность его участия в рассмотрении материалов проверки, что свидетельствует о нарушении Инспекцией статьи 101 Налогового кодекса РФ, о невыполнении требований об обеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и о наличии формальных оснований для признания решения налоговой инспекции не соответствующим требованиям законодательства.

Суд апелляционной инстанции также считает правильным вывод суда первой инстанции о необоснованности применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 9473 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в акте камеральной налоговой проверки от 25.01.2010 №5658 не содержится данных о нарушении налогоплательщиком требований статьи 81 Налогового кодекса РФ и необходимости применения налоговой ответственности в связи с представлением уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога увеличена к уплате, по отношению к первоначальной декларации.

Суд первой инстанции, правомерно руководствуясь положениями статьи 88 и пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, исходил из того, что в акте проверки факт нарушения не отражен, следовательно, не мог быть вменен налогоплательщику в решении.

Из содержания оспариваемого решения не усматривается, из каких обстоятельств установлено нарушение налогоплательщиком положений статьи 81 Налогового кодекса РФ, описание события правонарушения отсутствует. Кроме того, в материалы дела не представлены доказательства (в том числе лицевой счет налогоплательщика) в подтверждение факта неуплаты налога.

Суд апелляционной инстанции полагает верными доводы налогоплательщика и по существу налоговых правонарушений.

Из пункта 2.1 оспариваемого решения следует, что в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ и постановления Правительства РФ №899 от 26.12.2006 «Об утверждения правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства» налогоплательщиком применялась налоговая ставка 0% за июль 2009 года без утвержденных в установленном порядке нормативов содержания полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых.

В результате налоговый орган установил занижение количества добытого полезного ископаемого на 33 285,50 граммов.

Согласно выданным лицензиям заявитель осуществляет продолжение добычи техногенных запасов россыпного золота дражным способом на месторождениях р. Черный Урюм на основании лицензий на право пользования недрами ЧИТ 01022 БЭ со сроком действия до 31.12.2017, и р. Итака на основании лицензии ЧИТ 01026 БЭ со сроком действия до 31.12.2017.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение Налогового кодекса РФ производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, утверждены постановлением Правительства РФ № 899 от 26.12.2001, согласно которому нормативы содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, определяются как производные величины от показателей извлечения полезных ископаемых при добыче или переработке минерального сырья, согласованных и утвержденных в составе проектной документации (технического проекта) горно-добывающего или перерабатывающего производства.

Количество некондиционных запасов полезных ископаемых (остаточных запасов пониженного качества) и количество добываемых из них полезных ископаемых предусматриваются в годовых планах развития горных работ (годовых программах работ) поквартально.

Сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются Федеральным агентством по недропользованию в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения.

Из материалов дела следует, что соответствующее решение принято Федеральным агентством по недропользованию 17.06.2010.

С учетом изложенного налоговый орган полагает, что право на применение нулевой налоговой ставки возникает только после утверждения запасов в качестве некондиционных. Обращение налогоплательщика в Роснедра после начала налогового периода и срока подачи налоговой декларации свидетельствует о злоупотреблении им положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает выводы инспекции ошибочными.

В соответствии в краткими характеристиками месторождений (приложения №2 к лицензиям) Итакинское месторождение россыпного золота и месторождение россыпного золота р. Черный Урюм отрабатывались различными способами, в том числе вручную, со второй половины 19 столетия. На 01.01.1999 госбалансом утверждены остаточные забалансовые запасы (некондиционные) (т.2, л.д. 18, 26).

Определения понятий «балансовые и забалансовые запасы» приведены в Классификации запасов месторождений и прогнозируемых ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденной приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.03.1997 №40.

В соответствии с пунктом 5.1 Классификации запасы твердых полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов по их экономическому значению подразделяются на две основные группы, подлежащие раздельному подсчету и учету:

балансовые (экономические);

забалансовые (потенциально экономические).

К забалансовым (потенциально экономическим) запасам относятся:

а) запасы, отвечающие требованиям, предъявляемым к балансовым запасам, но использование которых на момент оценки невозможно по горно-техническим, правовым, экологическим и другим обстоятельствам;

б) запасы, извлечение которых на момент оценки экономически нецелесообразно вследствие низкого содержания полезного компонента, малой мощности тел полезного ископаемого или особой сложности условий их разработки или переработки, но использование которых в ближайшем будущем может стать экономически эффективным в результате повышения цен на минерально-сырьевые ресурсы или при техническом прогрессе, обеспечивающих снижение издержек производства.

В соответствии с Положением о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденным приказом МПР от 09.07.1997 №122, оценка промышленной значимости запасов полезных ископаемых и отнесение их к категории кондиционных (подлежащих постановке на баланс) или некондиционных (забалансовых) производится на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы.

Во исполнение постановления Правительства РФ от 26.12.2001 №899 МПР РФ распоряжением от 10.09.2003 №403-р утвердило Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам.

Временными методическими рекомендациями предусмотрено, что некондиционные (забалансовые) запасы твердых полезных ископаемых рекомендуется определять на эксплуатируемых и подготавливаемых к эксплуатации месторождениях при подготовке технического проекта отработки в границах горного отвода организаций - пользователей недр или при внесении в него дополнений и изменений в установленном порядке.

К некондиционным запасам полезных ископаемых относятся:

- запасы полезных ископаемых в недрах, добыча и переработка которых не обеспечивает получение продукции соответствующего государственного стандарта Российской Федерации, стандарта отрасли, регионального или международного стандарта;

- запасы полезных ископаемых разрабатываемых месторождений, количество, качество и технологические свойства которых не отвечают требованиям технико-экономического обоснования постоянных кондиций на минеральное сырье;

- запасы труднообогатимых руд и других полезных ископаемых, извлечение которых экономически нерентабельно при существующих промышленных технологиях их добычи и переработки.

Отнесение запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным рекомендуется осуществлять в процессе государственной экспертизы технико-экономического обоснования постоянных кондиций, а также при внесении в проект разработки месторождений дополнений и изменений в установленном порядке.

Как следует из Временных методических рекомендаций, отнесение