Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2011 по делу n А10-1351/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Досудебный порядок урегулирования спора  предпринимателем соблюден.

Апелляционный суд, оценивая материалы дела, исходит из следующего.

В соответствии с п/п 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно п.4 ст.100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно п. 1.8.2. Приказа ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

В соответствии с п.3.1. ст.100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Пункт п. 3.1 ст.100 НК РФ введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, согласно п.11 ст. 10 данного закона налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля (в том числе связанные с налоговыми проверками), не завершенные до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Указанный закон опубликован в "Российской газете" N 169 от  02.08.2010, "Собрании законодательства РФ" N 31от  02.08.2010,  следовательно, вступил в силу  и начал действовать с 02.09.2010г.

Как следует из материалов дела, акт проверки был вручен предпринимателю (т.1 л.д.59). При этом в представленной налоговым органом копии акта проверки количество и объем приложений не указаны.

Представитель налогового органа пояснила, что предпринимателю были вручены 13 приложений, но затруднилась пояснить, чем это подтверждается.

Предприниматель и его представитель пояснили, что акт проверки был вручен предпринимателю, только когда он сам обратился в налоговый орган, при этом никакие приложения к акту проверки ему не вручались.

Вместе с тем, из раздела 1 «Общие положения» акта проверки (т.1 оборот л.д.47) следует, что налоговым органом направлялись запросы юридическим лицам – контрагентам предпринимателя и в органы власти, а также производился осмотр и допросы предпринимателя.

Апелляционный суд полагает, что материалами дела факт вручения или направления предпринимателю приложений к акту проверки не подтверждается, следовательно, налоговым органом допущено нарушение п.3.1 ст.100 НК РФ, поскольку решение о проведении проверки было принято и проверка началась 07.09.2010г., то есть после начала действия Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (02.09.2010г.).

Оценивая влияние данного нарушения на права налогоплательщика, апелляционный суд исходит из следующего.

Из акта проверки следует, что налоговым органом непосредственно в текст акта проверки ссылки на первичные и бухгалтерские документы не включались, имеются ссылки на приложения, но не по всем эпизодам (например, т.1 л.д.48, 49, 50, оборот л.д.50, 51), причем налоговый орган не указывает, от кого получены указанные сведения и документы – от предпринимателя или от иных лиц.

В соответствии с п.6 ст.100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Исходя из изложенного, апелляционный суд полагает, что налоговым органом нарушено право предпринимателя на представление обоснованных возражений на акт проверки, поскольку при получении акта проверки предприниматель не мог определить, по каким документам налоговый орган сделал часть выводов, имеются ли у предпринимателя данные документы или нет, какие дополнительные документы ему следует представить, хотя такое намерение у предпринимателя имелось, как следует из текста возражений на акт проверки (т.4 л.д.62).

В соответствии с п.8. ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении налогового органа, также как и в акте проверки, не имеется ссылок на первичные и бухгалтерские документы, не указано, кем представлены те или иные сведения или документы, а имеются только суммовые показатели. Более того, в тексте решения указаний на приложения меньше, чем в акте проверки, причем отсутствует указание на то, какие это приложения – к акту проверки или к решению налогового органа (например, т.1 л.д.8-9, 10, 13,15). Составы правонарушений по ст.119 НК РФ надлежащим образом не описаны, в том числе не указано точно, когда должны были быть представлены декларации, какие суммы налогов подлежат уплате (доплате) по данным декларациям. Также апелляционный суд отмечает, что в резолютивной части решения установленный срок уплаты, как по пеням, так и по недоимкам указан один – 25.02.2011г. (то есть, указана дата самого решения налогового органа), что препятствует определению того, за какой (какие) конкретно налоговый период (периоды) была предложена к уплате та или иная недоимка.

Налоговым органом приведены доводы о том, что налоговый орган в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции произвел сопоставление представленных предпринимателем документов, что изложено в отзыве (т.4 л,д.5). Апелляционный суд данный довод отклоняет, поскольку пояснения, даваемые в ходе рассмотрения дела в суде не устраняют недостатков акта проверки и решения налогового органа, даваемые пояснения не могут сами по себе заменить надлежащее изложение обстоятельств нарушений, допущенных предпринимателем, в оспариваемом решении, поскольку суд проверяет обоснованность решения налогового органа на момент его вынесения, а не проводит налоговую проверку с самостоятельным установлением обстоятельств совершенных нарушений.

Допущенные нарушения при оформлении акта проверки и решения, невручение приложений к акту проверки предпринимателю, привели к тому, что предпринимателем в материалы дела представлялись дополнительные доказательства. При этом документы, представленные налоговым органом (т.3,4) в качестве приложений к акту проверки не имеют отметок о том, что это приложения к акту проверки, как не имеется и стройной описи документов, из которой бы можно было сделать вывод, что указанные документы действительно являлись приложениями к акту проверки и были представлены предпринимателем в ходе проверки, и это при том, что налоговым органом было установлено, что предприниматель не вел надлежащим образом учет доходов и расходов.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом допущены существенные нарушения рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, поскольку основанием для вынесения оспариваемого решения послужили документально не подтвержденные выводы налогового органа. При этом налоговый орган не установил действительный объем налоговых обязательств индивидуального предпринимателя, что лишает возможности проверить правильность произведенных доначислений. Указанные обстоятельства повлекли за собой нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

Кроме того, апелляционный суд полагает, что допущенные налоговым органом нарушения требований к акту проверки и решению не позволяют проверить какие первичные документы налоговым органом были приняты, а какие - нет, достоверность расчетов налогового органа, обоснованность определения размера недоимок по проверенным налогам, как следствие, обоснованность размера начисленных пеней и штрафов, а также произвести проверку правильности квалификации нарушений по ст.119 НК РФ, имея в виду изменение редакции статьи 119 НК РФ (прежде всего, в части, касающейся ранее действовавшего пункта 2 ст.119) и необходимость определить применение соответствующей редакции ст.119 НК РФ, возможности применения правила п.1 ст.221 НК РФ (20% профессионального налогового вычета по НДФЛ), применения вычета по ЕСН в части уплаченных взносов на ОПС.

В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Учитывая вышеуказанные оценки, данные апелляционным судом допущенным налоговым органом нарушениям, апелляционный суд полагает, что они носят существенный, неустранимый характер, и не позволяют преодолеть их при рассмотрении дела арбитражным судом.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на правильность принятого по делу судебного акта.

При этом апелляционный суд отмечает, что вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом должны были быть учтены вычеты по НДС, в том числе и не заявленные в декларациях по НДС, является ошибочным. Применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, которое может быть реализовано не только в периоде, в котором возникло право на вычет, но и в более поздний налоговый период. Следовательно, если налогоплательщик не заявил вычет по НДС в декларации, налоговый орган не имеет оснований для его учета, независимо от того, что налогоплательщик представил документы в его подтверждение. Вместе с тем, данный вывод не привел к неправильности по существу принятого судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271  Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда  Республики Бурятия от 27 июля 2011г. по делу №А10-1351/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в  течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий                                                                Е.О.Никифорюк

Судьи                                                                                               Э.В.Ткаченко

Д.В.Басаев