Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2011 по делу n А78-2104/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 указанной статьи, где в подпункте 13 полезными ископаемыми названы  концентраты и  другие  полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых согласно п.1 ст.338 НК РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

Согласно п.2 ст.340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст.339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Пункт 5 указанной статьи предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В соответствии с п.1 ст.339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (методом расчета, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Согласно ст.1 Федерального закона от 26.03.1998г., №41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Пункт 2 ст.20 указанного Закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п.7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.09.2000г., №731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.

В силу подпункта 1 п.1 ст.342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст.338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом. Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001г., №921 «Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения». В силу п.2 названных Правил (в редакции спорных периодов) нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.). Федеральное агентство по недропользованию направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня их утверждения. Пунктом 4 Правил установлено, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

Как следует из акта проверки, решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, в  ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что обществом занижена стоимость добытых полезных ископаемых, в связи с тем, что налогоплательщиком количество добытого полезного ископаемого определено без учета фактических потерь. Данные о превышении налоговым органом, как следует из акта проверки и решения, были получены из данных предприятия геолого-маркшейдерской службы. Оспариваемым решением обществу доначислен НДПИ в суммах за 2007г., в размере 9 392 539 рублей, за 2008г., в размере 1 724 958 рублей в связи с увеличением налогооблагаемой базы налога. Также в оспариваемом решении налоговый орган указал, что  обществом при расчете налогооблагаемой базы занижено количество добытого полезного ископаемого, в связи с тем, что при определении налоговой базы количество добытого полезного ископаемого было определено без учета фактических потерь. Количество добытого полезного ископаемого за налоговый период 2007 года по данным налогового органа для расчета фактических потерь составило золотосодержащего концентрата 527 438,2 гр., или 391 977,68 гр. химически чистого золота (стр.15 Акта №12-32/22 от 09.12.2010г., приложения № 11). Количество добытого полезного ископаемого за налоговый период 2008 года по данным налогового органа для расчета фактических потерь составило золотосодержащего концентрата 310 685,2 гр. или 259 495,66 гр. химически чистого золота (стр.22 Акта №12-32/22 от 09.12.2010г., приложение №11 к акту проверки).

Налоговый орган определил количество фактических потерь, в перерасчете на концентрат – лигатурное золото в слитках, подлежащих налогообложению, по ставке 6% в следующем размере:

- за 2007 год: по драгам №161, №164 (ЧИТ 01022БЭ) - 13 116,53 гр., драга №159 (ЧИТ 01026БЭ) - 872,79 гр., р. Горбица (ЧИТ 01023БЭ) - 31 329,38 гр., р. Амазаркан (ЧИТ 00942БЭ) - 1 446,76 гр., м-е Итакинское уч. Малеевский (ЧИТ 00943БЭ) – 330369 гр.

-за 2008 год - драга №159 (ЧИТ 01026БЭ) - 44 552,79 гр., р.Горбица (ЧИТ 01023БЭ) - 1 728,33 гр., р.Б.Амазар (ЧИТ 00941БЭ) – 6 702,12 гр.

Данные о погашении добытого полезного ископаемого получены налоговым органом из геолого-маркшейдерских отчетов предприятия.

Аналогичные доводы были заявлены суду первой инстанции и апелляционному суду.

Как  правильно указывает суд первой инстанции, рабочими проектами отработки запасов месторождений россыпного и рудного золота определено обогащение золотосодержащего концентрата на шлихообогатительной установке (далее – ШОУ, т.8 л.д.15-25) и получение в результате лигатурного золота. На основании стандарта предприятия (имеющегося в материалах дела, т.д.8 л.д.1) конечной готовой продукцией ОАО «Ксеньевский прииск» в соответствии с техническим условиями определенными техническими проектами отработки месторождений россыпного и рудного золота является золото лигатурное, соответствующее условиям ТУ-117-2-7-75.

Нормативы потерь, в отношении участков недр, разрабатываемых ОАО «Ксеньесвкий прииск» на основании выданных лицензий на 2007 год утверждены Протоколом заседания Секции твердых полезных ископаемых ЧитаЦКР Роснедра от 30.11.2007г., № 21-унп (т.3 л.д.71-73, 137-150). В отношении Итакинского золоторудного месторождения (Малеевкий участок) нормативы потерь утверждены Протоколом заседания Секции твердых полезных ископаемых ЦКР Роснедра от 18.12.2007г. № 184-унп (т.3 л.д.151-153).

По итогам сезона добычи 2007 года ОАО «Ксеньевский прииск» в соответствии с действующим законодательством был представлен отчетный баланс по форме 5-ГР, в котором отражены сведения о количестве добытого полезного ископаемого, погашенных запасов. Протоколом заседания научно-технического совета Управления по недропользованию Читинской области от 17.01.2008г. №10 (т.3 л.д.129-131) в пункте 5 определено, что потери предприятия по итогам добычи 2007 года составили: технологические 63,27 кг, эксплуатационные - 12,74 кг. В отношении добычи 2008 года отчетный баланс по форме 5-ГР был утвержден протоколом №17 от 27.01.2009г. (т.3 л.д.132-134), где было определено, что потери по обществу составили 46,66 кг. В соответствии с пунктом 6 Протокола заседания научно-технического совета Управления по недропользованию Читинской области от 17.01.2008г., №10 технологические и эксплуатационные потери не превышают нормативы утвержденных потерь.

Налоговый орган в апелляционном суде сослался на доказательства, находящиеся в т.2 л.д.30-33 – расчет количества фактических и нормативных потерь по налоговым периодам 2008г. (приложение №11 к акту проверки), т.3 л.д. 41, 42 – результаты отработки месторождений, представленные обществом в ходе проверки, а также на книгу золотоприемной кассы. Налоговый орган указывает, что расчеты в приложении №11 к акту проверки соответствуют данным предприятия, а общество учитывало только технологические и эксплуатационные потери, налоговый же орган исчислил фактические потери.

Представитель общества апелляционному суду указал на недостоверность расчетов налогового органа в приложении №11 к акту проверки, в том числе указал на то, что, например,  по расчетам налогового органа по р.Итака кл.Алексей (ЧИТ 01014БЭ) (т.2 л.д.33) за 2007г. количество добытого золота получилось больше, чем погашенного (53 556,99 и 37 050 соответственно). Также представитель общества указала на то, что в данном расчете доля содержания золота по всем месторождениям по месяцам одинаковая, хотя такого не может быть, так как содержание химически чистого золота на разных месторождениях разное, кроме того, извлечение производится разным путем, а, кроме того, следует иметь в виду, что при переработке руды происходит смешение руды с разных месторождений.

Апелляционный суд полагает следующее.

Налоговый орган ссылается на данные золотоприемной кассы, изучив представленные в материалы дела документы, сшитые и представленные налоговым органом (т.4 л.д.3-120), апелляционный суд установил, что данные документы представлены без наименования документа, вместе с тем, по внешнему виду копий усматривается, что это документы, в которых ведется учет  количество шлихового золота (например, т.4 л.д.3), учет отправки на аффинаж в лигатурном золоте (например, т.4 л.д.27), учет отгрузки (например, т.4 л.д.40).

Из представленного расчета налогового органа апелляционный суд однозначно установить, какое количество полезного ископаемого (шлих или лигатура) указано налоговым органом, какое он применил в расчетах,  не может, поскольку в решении налоговый орган указывает, что обществом в книге золотоприемной кассы общество в нарушение установленных правил указывало шлиховое золото без указания на содержание химически чистого металла, в расчетах указывает на то, что имеется в виду лигатурное золото. Кроме того, однозначно определить, как налоговым органом учитывалась (не учитывалась) добыча золота из хвостов ШОУ, по расчетам налогового органа не возможно. С учетом указанного, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом не доказана достоверность его расчетов.

Кроме того, доводы налогового органа сводятся к тому, что налоговый орган по представленным обществом отчетам определил расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого. Фактические потери - это разница между расчетным количеством полезного ископаемого и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемого по завершении полного технологического цикла. Судом первой инстанции не учтено, что в указанных им протоколах заседания НТС указано не количество добытого золота, а количество погашенного золота.

Из указанных выше норм апелляционный суд приходит к выводу, что в соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ при прямом методе количество добытого полезного ископаемого устанавливается путем непосредственного замера с помощью измерительных средств и устройств маркшейдерскими службами.

Количество добытого (извлеченного) полезного ископаемого состоит из собственно добытого полезного ископаемого, извлеченного из недр или отвалов (отходов, потерь), и полезных ископаемых, потерянных в недрах.

Под количеством потерь полезного ископаемого понимается разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых (расчетным количеством) и количеством добытого полезного ископаемого, устанавливаемым по завершении технологического процесса по добыче полезного ископаемого, который предусмотрен техническим проектом разработки месторождения.

Расчет фактических потерь иным способом налоговым законодательством не предусмотрен.

Таким образом, в протоколах от 17.01.2008г. №10 (т.3 л.д.129-131), №17 от 27.01.2009г.