Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2011 по делу n А19-9550/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

помощью сравнительных коэффициентов.

В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом (в связи с отсутствием сделок либо отсутствием источников информации) могут использоваться расчетные методы: метод цены последующей реализации либо затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 11 названной статьи при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 442-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "БАО-Т" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" указано на то, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.01.2005 г. N 11583/04 разъяснил, что, поскольку в соответствии с пунктам 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам  пунктов 4  -  11  этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

При вынесении оспариваемого решения,  инспекция при определении рыночной цены по спорным сделкам в качестве официального источника информации о рыночных ценах использовала отчет Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института, экспертное заключение ООО «Независимая оценка и экспертиза собственности Торгово-Промышленной палаты Восточной Сибири» от 17.09.2010 № 017-294.

В соответствии с договором от 15.01.2010г. № 64-01-10 Всероссийский научно-исследовательский конъюнктурный институт (ВНИКИ) представил инспекции отчет на тему «Информация об уровне рыночных цен, действовавших в период с 01.01.2007г. до 31.12.2008г. на товары: целлюлозу сульфатную беленую из хвойной древесины; целлюлозу сульфатную небеленую из хвойной древесины; целлюлозу сульфатную вискозную; картон для плоских слоев гофрированного картона».

На основании полученного отчета проверяющими сделан вывод о том, что предприятием в нарушение положений статье 40, 247, 248, 249 Налогового кодекса РФ занижен доход от реализации продукции в 2007г. на сумму 818 914 руб. 52 коп.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений, налоговым органом принято решение от 29.07.2010г. № 02-41-36/42 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе определено провести экспертизу.

В соответствии с Постановлением о назначении экспертизы рыночных цен продукции от 09.08.2010г. № 8 проведение экспертизы поручено независимому эксперту Огородникову Максиму Андреевичу – оценщику ООО «Независимая оценка и экспертиза собственности Торгово-Промышленной палаты Восточной Сибири».

На исследование эксперту были представлены следующие объекты: постановление № 8 от 09.08.2010 о назначении экспертизы рыночных цен продукции старшего государственного налогового инспектора МИФНС России № 1 по Иркутской области Рудых Т.А.; копии контрактов на поставку лесопродукции; копия отчета ОАО «Всероссийский научно-исследовательский конъюнктурный институт» (ВНИКИ), г. Москва по информационным услугам на тему «Информация об уровне рыночных цен, действовавших в период с 01.01.2007 по 31.12.2008 на товары: целлюлозу сульфатную беленую из хвойной древесины; целлюлозу сульфатную небеленую из хвойной древесины; целлюлозу сульфатную вискозную; картон для плоских слоев гофрированного картона на рынках стран по условиям поставки в соответствии с изложенным в письме Заказчика от 12.01.2010 № 02-41/000076 «Об установлении рыночных цен»; копия возражений ОАО «Байкальский ЦБК» на акт проверки в части определения рыночных цен и доначислений в соответствии со статьей 40 НК РФ.

На разрешение эксперту поставлены вопросы о соответствии цен на следующие виды лесопродукции, поставляемые на экспорт согласно приложенным контрактам, в период с 01.01.2007 по 31.12.2008: целлюлозу сульфатную беленую из хвойной древесины ГОСТ 9571-89 на рынках следующих стран по условиям поставки: DAF станция Наушки: Китай; DAF станция Забайкальск: Китай; целлюлозу сульфатную небеленую ГОСТ 11208-82 на рынках следующих стран по условиям поставки: DAF станция Наушки: Китай; DAF станции Наушки/Сухэ-Батор, Российская Федерация/Монголия: Китай; DAF станция Забайкальск: Китай; целлюлозу сульфатную вискозную ГОСТ 24299-80 на рынках следующих стран по условиям поставки: DAF станция Наушки: Китай; DAF станция Забайкальск: Китай; уровню рыночных цен, сложившихся на эти товары в периоды, соответствующие периодам поставок по указанным контрактам, с учетом Отчета ВНИКИ об уровне рыночных цен и возражений ОАО «БЦБК». Каково отклонение цен, применяемых ОАО «БЦБК» на указанную лесопродукцию в 2007-2008 годах при реализации на экспорт, от рыночных цен на аналогичные товары в процентном отношении.

Экспертом Огородниковым М.А. составлено заключение от 17.09.2010 № 017-294, содержащее выводы о том, что цены, применяемые ОАО «БЦБК» на представленный перечень лесопродукции в 2007 -2008 годах при реализации на экспорт, не соответствуют уровню рыночных цен, сложившихся на эти товары в периоды, соответствующие периодам поставок по указанным контрактам, с учетом Отчета ВНИКИ об уровне рыночных цен.

Отклонение цен, применяемых ОАО «Байкальский ЦБК» на спорную лесопродукцию в 2007 – 2008 годах при реализации на экспорт, от рыночных цен на аналогичные товары в процентном отношении указано в таблице № 4 заключения.

Вместе тем, из отчета ВНИКИ и оценки эксперта следует, что качественные характеристики анализируемого товара брались по данным ГОСТов, однако продукция ОАО «Байкальский ЦБК» отгружалась не всегда по ГОСТу, а по отдельно оговоренным качественным характеристикам. Анализа идентичности (однородности) экспортируемой продукции, исходя из содер­жания альфа целлюлозы, сорности, белизны и т.п., не проводилось. Не принималась во внимание упаковка продукции, которая производится из отходов производства целлюлозы и также влияет на цену реализации.

В заключении эксперта отсутствует анализ рынка, приведены только общие данные о потреблении данной продукции китайской экономикой, не отражена структура рынка, не пока­заны производители аналогичной целлюлозы в России в 2007 - 2008 годах, какова была их стоимость реализации целлюлозы на экспорт в проверяемый период. В отчете ВНИКИ не проведен анализ возможных условий контрактов, которые существенно влия­ют на цену и должны учитываться, такие как скидки, отсрочка платежа, предоплата и другие.

Не опровергнуты доводы заявителя о том, что на цену экспортируемой ОАО «Байкальский ЦБК» повлияло то, что  продукция, производимая ОАО «Байкальский ЦБК», отличается более дешевой упаковкой,  поставки продукции производилась на условиях предоплаты, исходя из чего, рыночные цены на поставку продукции с отсрочкой платежа или по факту оплаты будут являться более высокими по сравнению условиями договоров, за­ключенных ОАО «Байкальский ЦБК». Поскольку объемы производства ОАО «Байкальский ЦБК» были недостаточны для открытия собственного офиса, руководством было принято решение о продвижении вискозной целлюлозы на рынок Китая че­рез агентские фирмы, что также влияет на снижение контрактных цен.

Российская целлюлоза растворимых сортов (сульфатная целлюлоза), поставляемая на рынок Китая, производится только (письмо ФНС от 21.08.09 №ШС-23-3/656) ОАО «Байкальский ЦБК».  Следовательно, по данной продукции определение рыночной цены невозможно. Также как некорректно сравнивать цены на сульфатную и сульфитную целлюлозу, так как первая значительно дороже при экспорте.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что в отчете ВНИКИ и заключении эксперта № 017-294 от 17.09.2010г. отсутствуют сведения о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, не указаны другие производители аналогичного товара, сходного по своих характеристикам с продукцией ОАО «Байкальский ЦБК», из них невозможно установить, какие предприятия участвовали в представлении информации. Следовательно, инспекцией не  представлено достаточных и допустимых доказательств доначисления налогов (пени, санкций) по мотиву вменяемого Обществу отклонения цен более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня рыночных цен на идентичные (однородные) товары.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее            число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

-    по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

-    по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

-          по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Из положений статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации следует особенность формирования резерва по сомнительным долгам - суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Учитывая, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, то при признании дебиторской задолженности безнадежным долгом в течение отчетного (налогового) периода, налогоплательщик должен списать данный безнадежный долг за счет резерва по сомнительным долгам, который, в то же время, в соответствии с вышеизложенным, будет сформирован только в последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, дебиторская задолженность, подлежащая списанию за счет резерва по сомнительным долгам, должна быть включена в резерв по сомнительным долгам, который в силу особенностей определения суммы резерва по сомнительным