Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2012 по делу n А78-1592/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Такие организации именуются налоговыми агентами.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Налоговым кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания его налоговым агентом.

В силу пунктов 3 - 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты должны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. Налоговые агенты обязаны также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ также установлена обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Из пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ следует, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано наличие оснований для предложения уплатить налог на доходы физических лиц, начисления соответствующих пени и налоговых санкций по данному налогу, исходя из следующего.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Как следует из содержания оспариваемого решения инспекции, основанием для спорных доначислений по налогу на доходы физических лиц послужили выводы инспекции о том, что за период с 01.01.2008 по 31.07.2011 налоговым агентом перечисления сумм исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц производилось позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиками дохода. Таким образом, налоговым агентом не была исполнена обязанность по полноте и своевременности перечисления налога в бюджет за период с 01.01.2008 по 31.07.2011, установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ. В результате вышеуказанного неправомерного неполного перечисления  налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, сумма подлежащая перечислению за период с 01.01.2008 по 31.07.2011, составила 96 570 руб.

В оспариваемом решении инспекции указано, что вышеназванное нарушение подтверждают первичные бухгалтерские документы, платежные ведомости, расходные кассовые ордера, платежные поручения (стр.3 решения). Содержание акта выездной налоговой проверки в части описания нарушений, выявленных по налогу на доходы физических лиц, аналогично приведенному содержанию решения инспекции (стр.11-12 акта). С учетом принятых возражений общества на акт проверки в отношении 281 руб. (стр.4 решения), сумма налога, подлежащая перечислению за период с 01.01.2008 по 31.07.2011 и не перечисленная обществом, составила 95793 руб.

В материалы дела представлен протокол расчета суммы задолженности по налогу на доходы физических лиц (т.1, л.д. 42-49), а также протокол расчета пени по налогу (т.1., л.д. 36-41).

Исследовав акт выездной налоговой проверки и оспариваемое решение инспекции, приложения к нему, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в нарушение положений статьи 100 и 101 Налогового кодекса РФ в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствуют систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки; указание на конкретные первичные документы, в результате проверки которых инспекцией установлены факты неполного перечисления в бюджет обществом удержанного с доходов физических лиц налога на доходы физических лиц; указания на обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В акте и решении имеется указание на то обстоятельство, что выявленное инспекцией нарушение подтверждают первичные бухгалтерские документы, платежные ведомости, расходные кассовые ордера, платежные поручения, без указания конкретных реквизитов документов. При этом протокол расчета сумм задолженности по налогу на доходы физических лиц содержит только указание на следующие показатели: «дата», «начислено», «уплачено», «задолженность». При этом в данном протоколе не указано, какие показатели (доходы, налог или другие) приведены инспекцией и на основании каких конкретно документов они установлены.

В ходе рассмотрения дела как в суде первой инстанции, так и в апелляционном суде представители налогового органа пояснений в отношении спорных доначислений не предоставили, ссылок на основании каких конкретно документов и в отношении каких физических лиц установлено неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей по перечислению налога на бюджет, не привели. Не приведено таких доводов и в апелляционной жалобе.

Инспекцией при проведении проверки не выполнены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

По мнению суда апелляционной инстанции, отсутствие в акте проверки описания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, влечет нарушение права проверяемого лица на подачу возражений по сумме доначисленного налога и представление пояснений по обстоятельствам, послужившим основанием для такого доначисления, что влияет на возможность принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Указанные выводы подтверждаются и тем, что налогоплательщик как при подаче возражений на акт проверки, так и при определении оснований для оспаривания решения инспекции в вышестоящем налоговом органе и в суде, исходил из того, что доначисления связаны с предоставлением обществом физическим лицам Семеновой О.Ф., Тимирголеевой Г.Х, Номоконовой Н.В., Янченко Е.З., являющихся работникам общества, имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартир.

Между тем данное обстоятельство опровергнуто Инспекцией в ходе рассмотрения дела и в апелляционной жалобе, со ссылкой на то, что сведения в  справках о доходах на указанных физических лиц и данные налогового органа совпадают с данными заявителя, доначисления по этим лицам инспекцией не производились.

В отсутствие ссылок Инспекции на первичные документы, которые являются основанием для установления обстоятельств исчисления, удержания, перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, проверить правильность расчетов налога, пени и санкций не представляется возможным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о недоказанности Инспекцией наличия оснований для спорных доначислений, в связи с чем правомерно удовлетворил требования заявителя. Доводы апелляционной жалобы данный вывод суда не опровергают.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что в соответствии с решением о назначении выездной налоговой проверки по налогу на доходы физических лиц подлежал проверке период с 01.04.2008 по 31.07.2011, вместе с тем в акте проверки и оспариваемом решении отражены сведения о выявлении нарушений за период с 01.01.2008 по 31.07.2011, то есть за пределами периода, определенного решением о назначении проверки, что не соответствует требованиям статьи 89 Налогового кодекса РФ.

По эпизоду, связанному с предложением Обществу уплатить неправомерно возмещенный налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (пункт 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ).

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы