Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2012 по делу n А78-1729/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки, рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Согласно ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание, своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В силу п.1 ст.71 названного кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся доказательств.

В соответствии с подпунктом 10 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщик имеет право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

Налоговые органы осуществляют права, предусмотренные НК РФ, и несут обязанности, предусмотренные Кодексом и иными федеральными законами (пункт 2 ст.31 и п.2 ст.32 Кодекса). Должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности в пределах своей компетенции (статья 33 Кодекса).

Также согласно ст.3 Закона Российской Федерации от 21.03.1991г., №943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы в своей деятельности руководствуются Кодексом и другими федеральными законами, названным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации N3-П от 24.02.2004г., судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Конституционный Суд РФ в Постановлении N9-П от 27.05.2003 обозначил границы ответственности за деяния, влекущие сокращение налоговых платежей, сформулировав правовую позицию, согласно которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. Такие действия налогоплательщика признаются направленными на реализацию принадлежащих ему конституционных прав - при отсутствии доказательств их незаконности либо нереальности.

Согласно разъяснением, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

В части эпизода по налогу на прибыль суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл.25 НК РФ признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.

В соответствии со ст.253 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам в силу п.п.2 п.2 ст.265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам установлен ст.266 НК РФ, согласно п.3 которой суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

На основании п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

-сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НКРФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст.266 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу п.5 ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Порядок корректировки установлен следующий:

-в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данному правилу соответствует положение п.5 ст.266 НК РФ, согласно которому доходы в виде сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам признаются внереализационными доходами;

-в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, в момент создания резерва (на последнюю дату отчетного периода) возникают расходы на сумму отчислений в резерв, а на каждую последующую отчетную дату возникают расходы (доходы) на сумму превышения (уменьшения) вновь создаваемого резерва над суммой остатка резерва предыдущего периода.

Суд первой инстанции посчитал установленным, что в 2010 году размер резерва по сомнительным долгам у заявителя составил 11 970 462,24 рублей. В указанном периоде в целях налогового учета был восстановлен резерв по сомнительным долгам в сумме 7 575 388,96 рублей. Следовательно, остаток резерва 2010 года составил 4 395 073,28 рублей. Заявителем при расчете суммы создаваемого резерва за 2010 год в размере 4 395 073,28 рублей, была учтена сумма долга в размере 5 769 087 рублей, по результатам инвентаризации по состоянию на 31.12.2010 года, в том числе по договорам, заключенным с МУП «Отдел капитального строительства» муниципального образования городское поселение «Агинское» (срок возникновения свыше 90 дней, в сумму резерва включена вся сумма выявленной задолженности). Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу, что в указанную сумму задолженности была включена, в том числе задолженность по муниципальному контракту от 12.05.2008г. №14-08-с.

На основании указанных выводов суд первой инстанции сделал вывод, что у налогового органа отсутствовали достаточные основания для вывода о том, что по состоянию на 31.12.2010г., срок возникновения сомнительного долга меньше 45 дней, т.е резерв по данной задолженности в налоговом учете заявителем в соответствии с п.п.3 п.4 ст.266 НК РФ создан неправомерно.

Апелляционный суд полагает следующее.

В тексте апелляционной жалобы по рассматриваемому эпизоду изложены те же доводы, что и в решении налогового органа (т.1 л.д.32-35).

Налоговый орган указывает, что из материалов проверки следует, что ООО «Стройкапитал» включило в состав расходов от внереализационных операций, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010г. начисленный резерв по сомнительным долгам по контрагенту МУ «Управление ЖКХ, строительства, промышленности, транспорта, энергетики и связи Администрации городского округа «поселок Агинское» в размере 1 134 896 руб. (Дт 91.2 «прочие расходы» Кт 63 «резервы по сомнительным долгам»). Фактически пунктом 2 приказа № 2 от 12.01.2011г. «О создании резерва по сомнительной задолженности» предусмотрено создание резерва по сомнительной дебиторской задолженности свыше 90 дней в размере 4395073,28 руб. в т.ч.: - по ГУ «Медстрой» - 512924,28 руб., - по МП отдел капитального строительства - 2747253 руб., - по МУ «Управление ЖКХ п.Агинское» 1134896 руб. Карточка счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» за 2010г. подтверждает факт включения в состав внереализационных расходов (дебет счета 91.2 - кредит счета 63) суммы начисленного резерва по сомнительным долгам в размере 4395073,28 руб., в т.ч.: 1134896 руб.- по МУ «Управление ЖКХ п.Агинское»; 512924,28 руб. - по ГУ «Медстрой»; 2747253 руб. - по МП отдел кап.строительства. Следует отметить, что сумма в размере 5769087 руб. не включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010г., не отражена в данных бухгалтерского (счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» за 2010г.) и налогового учета, в представленной декларации по налогу на прибыль. Первичные документы в подтверждение того, что сумма в размере 5769087 руб. является сомнительным долгом, на который подлежит начислению в резерв, Обществом не представлены. Таким образом, по состоянию на 31.12.2010 срок возникновения сомнительного долга Муниципального учреждения «Управление жилищно-коммунального хозяйства, строительства, промышленности, транспорта, энергетики и связи Администрации городского округа «Поселок Агинское» меньше 45 дней, следовательно, резерв по данной задолженности в налоговом учете в соответствии с Обществом создан неправомерно.

В решении налоговый орган указывает (т.1 л.д.32-33), что документами, подтверждающими нарушения, являются: решение о создании резерва по сомнительным долгам (т.2 л.д.8), акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами за 2010г. (т.2 л.д.9-11), справка к акту инвентаризации (т.2 л.д.12), карточка счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» (т.2 л.д.6), оборотно-сальдовая ведомость по счету 91.2 «прочие доходы и расходы» (т.2 л.д.7), контракты №А-10-04(12)/1 от 06.07.2010г., № А-10-04(12)/4 от 06.07.2010г., акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ (т.2 л.д.13-36), налоговая декларация по налогу на прибыль (т.2 л.д.37-51).

Изучив представленные налоговым органом документы, апелляционный суд установил, что из карточки счета 63 действительно следует, что в 2010 году размер резерва по сомнительным долгам у заявителя составил 11 970 462,24 рублей. В указанном периоде в целях налогового учета был восстановлен резерв по сомнительным долгам в сумме 7 575 388,96 рублей. Следовательно, остаток резерва 2010 года составил 4 395 073,28 рублей.

При этом из данной карточки счета следует и то, что текущее сальдо по контрагенту МП отдел капитального строительства (создание резерва) соответствует сумме восстановленного резерва – 7 575 388,96руб., текущее сальдо по контрагенту МП отдел капитального строительства (начисление резерва) соответствует сумме остатка резерва - 4 395 073,28 рублей.

Как усматривается из приказа №2 от 12.01.2011г. «О создании резерва по сомнительной задолженности» (т.2 л.д.8) на основании проведенной инвентаризации по состоянию на 31.12.2010г. в целях бухгалтерского и налогового учета был создан резерв по сомнительной дебиторской задолженности, в том числе по ГУ Медстрой – 512 924,28руб., по МП отдел капитального строительства – 2 747 253руб., по МУ