Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2013 по делу n А10-722/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

претензией ООО «Виста» согласилось, в связи с чем просило ООО «Дарханстрой» удержать 1 608 275,90 руб., в том числе, НДС 18%, из суммы подлежащей оплате за выполнение работ по договору №В - 42/10 от 16.08.2010.

Стоимость выполненных работ оприходована ООО «Дарханстрой» в сумме 13065781 руб.

ООО «Виста» в подтверждение заявленных налоговых вычетов в сумме 245 330 руб. представлен в налоговую инспекцию акт выявления некачественно выполненных работ, влияющих на безопасность капитального строительства, на сумму 1 608 275,90 руб., в том числе, налог на добавленную стоимость в размере 245 330 руб.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для отказа ООО «Виста» в обоснованности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по уточненной декларации за 3 квартал 2011 года послужил вывод налогового органа о нарушении обществом статей 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку общество не представило к акту выявления некачественно выполненных работ, влияющих на безопасность капитального строительства, на сумму 1 608 275,90 руб.( в том числе налог на добавленную стоимость в размере 245 330 руб.) счет-фактуру, который является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету.

Суд первой инстанции правомерно согласился с выводами налогового органа, исходя из следующего.

В силу пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока.

Статьей 171 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, а в пунктах 5 - 6 этой же статьи приведены обязательные сведения и реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Согласно пункту 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Согласно пункту 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, покупатель (заказчик) при отгрузке возвращаемых товаров (работ, услуг), принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, выставить продавцу этих товаров (исполнителю работ, услуг) соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса РФ.

Порядок применения приведенных выше норм Налогового кодекса РФ и оформления операций, связанных с возвратом товаров покупателем продавцу, разъяснен в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 №03-07-15/29, действовавшем в период совершения спорных операций, (далее - письмо Минфина России от 07.03.2007 №03-07-15/29), содержащем ссылку на соблюдение условий, предусмотренных Правилами ведения книг покупок и книг продаж.

Согласно письму Минфина России от 07.03.2007 №03-07-15/29 в случае возврата продавцу товаров, принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж в соответствии с пунктом 16 Правил, при этом счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, право на вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной в бюджет с реализации товара, возникает у продавца с момента получения счета-фактуры, который обязан выставить покупатель, принявший на учет товар.

В случае возврата продавцу товаров, не принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, применение продавцом вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в бюджет с реализации товара, обусловлено корректировкой первоначально выставленного покупателю счета-фактуры.

Корректировка первоначально выставленного покупателю счета-фактуры производится в соответствии с пунктом 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, предусматривающим, что налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем.

При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Вопрос о соответствии приведенной в письме от 07.03.2007 №03-07-15/29 позиции Минфина России положениям пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 169, пунктов 1 и 5 статьи 171, пунктов 1 и 4 статьи 172, пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ исследован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при рассмотрении дела №11461/08 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Юридическая фирма «Паршиков, Порт и Лобач» о признании недействующими пунктов 1 и 2 письма Минфина России от 07.03.2007 №03-07-15/29. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по указанному делу, принятым 30.09.2008, указанная позиция признана соответствующей Налоговому кодексу Российской Федерации.

В рамках рассмотрения этого дела Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что письмо Минфина России от 07.03.2007 №03-07-15/29 содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые Обществом положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

Аналогичные правовые подходы сформированы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и при рассмотрении дела №3943/11 по заявлению Открытого акционерного общества «Агропромышленная компания «СибХлебПром» о признании недействующими пунктов 1 и 4 письма Минфина России от 07.03.2007 №03-07-15/29.

Следовательно, при наличии специальной нормы закона такой порядок является единственно допустимым для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Данные правовые подходы подлежат применению и при предъявлении к вычету сумм налога, уплаченных при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от работ (услуг), на основании пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Как установлено судом первой инстанции, подтверждается материалами дела и пояснениями сторон, обществом в рамках исполнения договора субподряда были  выполнены работы по устройству навесного вентилируемого фасада на строительстве объекта «1 этап пускового комплекса стадиона на 10 000 зрителей на набережной р. Селенги г. Улан - Удэ» для ООО «Дарханстрой». Результат выполненных работ передан обществом и принят ООО «Дарханстрой» по актам о приемке выполненных работ, стоимость выполненных работ оприходованы ООО «Дарханстрой». В последующем, при выявлении дефектов в выполненных работах ООО «Дарханстрой» отказалось от некачественно выполненных работ, с чем согласилось Общество.

Обществом не представлен в подтверждение права на налоговый вычет счет-фактура ООО «Дарханстрой» при возврате выполненных работ в адрес общества.

Из решения инспекции следует, что ООО «Дарханстрой» по акту по выявлению некачественно выполненных работ, влияющих на безопасность капитального строительства, от 20.07.2011 на сумму 1 608 275 руб. 90 коп. отразило операцию как внереализационные доходы при налогообложении прибыли за 2011 год, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость не уменьшались.

Соответственно, операции, связанные с возвратом результата работ, оформлены сторонами сделки с нарушением установленного порядка, что исключает возможность возврата налога на добавленную стоимость путем применения соответствующих налоговых вычетов ООО «Виста». Однако, при соблюдении вышеуказанных норм налоговое законодательство гарантирует налогоплательщику право на налоговые вычеты в случае возврата товаров (работ, услуг).

Как видно из материалов дела, налогоплательщик не использовал свое право на применение налоговых вычетов в соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, посчитав, что имеет право возвратить налог на добавленную стоимость, уплаченный при реализации работ, путем корректировки налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг) за периоды, в которых происходил возврат некачественно выполненных работ, представив в соответствии со статьей 81 Налогового кодекса РФ уточненную налоговую декларацию.

Однако, как правильно посчитал суд первой инстанции, такой порядок корректировки налоговых обязательств в рассматриваемой ситуации противоречит нормам главы 21 Налогового кодекса РФ.

В результате налогоплательщик неправомерно уменьшил обороты по реализации в уточненной налоговой декларации за период, в котором происходил возврат работ, так как для этого не было правовых оснований. Оснований считать, что при возврате работ изначально отсутствовала их реализация, не имеется.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции имелись правовые основания для отказа в удовлетворении требований заявителя. Приведенные в апелляционной жалобе доводы общества не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

Ссылки заявителя апелляционной жалобы на судебные акты по иным делам не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм материального права при рассмотрении настоящего дела.

Указание общества на то, что на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения Правила ведения книг покупок и продаж и письмо Минфина России от 07.03.2007 №03-07-15/29 уже не действовали, не подтверждает правомерность позиции общества по существу спора. В период совершения спорных хозяйственных операций данные акты и разъяснения являлись действующими, соответственно, подлежали применению. При этом и последующее правовое регулирование предусматривает аналогичный порядок предъявления налоговых вычетов при возврате товаров (работ, услуг).

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 31 июля 2013 года по делу №А10-722/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий:                                                     Э.В. Ткаченко

Судьи: