Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2014 по делу n А78-4720/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

2.9-36/22 (с учетом изменений, внесенных настоящим решением) и признало его вступившим в силу.

Обществом доначисленные обжалуемым решением суммы налогов, пени и штрафных санкций частично уплачены добровольно, частично взысканы налоговым органом на основании решения №305 от 12.04.2013, что подтверждается представленными заявителем платежными поручениями, платежными ордерами по исполнение решения инспекции №305 от 12.04.2013, отчетом по проводкам за январь - апрель 2013 года, и не оспаривается инспекцией.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 28.12.2010 № 2.9-36/22 в части, оспорило его в судебном порядке, заявив также об обязании налогового органа возвратить денежные средства, взысканные во исполнение оспариваемого решения налогового органа.

Как следует из материалов дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части подлежащим отмене, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя, исходя из следующего.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 314 444 руб. 60 коп. (1 572 223 руб. х 20%), соответствующих пени и налоговых санкций в рассматриваемых суммах послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении Обществом на расходы, связанные с производством и реализацией, за 2011 год затрат по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб. Инспекцией установлено, что в представленной налогоплательщиком «Учетной политике» на 2011 год, утвержденной приказом №211-к от 30.12.2010, создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не предусмотрено (пункт 7). При этом инспекцией отклонены возражения налогоплательщика со ссылкой на изменение учетной политики для целей налогового учета приказом №6 у/п от 16.01.2011, в разделе 3.9 которого предусмотрено формирование в 2011 году резерва на оплату отпусков.

Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы, отклоняя доводы общества, со ссылкой на положения статьи 313, 324.1 Налогового кодекса РФ, Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 указал, что решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Изменение учетной политики производится с начала отчетного периода, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Управление посчитало, что расходы по формированию резерва отпусков на 2012 год не признаются расходами 2011 года, так как не относятся к этому отчетному периоду.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу об обоснованности выводов налогового органа о завышении Обществом расходов за 2011 год на сумму затрат по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в размере 1 572 223 руб., исходя из следующего.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248, пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов, и связи последних с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда включаются в расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам, связанным с производством и реализацией, статьей 255 Налогового кодекса РФ отнесены расходы на оплату труда, к которым относятся, в частности, расходы в виде отчислений   в   резерв   на   предстоящую   оплату  отпусков   работников  и   (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса.

Согласно статье 324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Из материалов дела следует, что приказом директора общества от 30.12.2010 №211-к «Об учетной политике в ЗАО «ЗЖБИ» для целей налогообложения на 2011 год» утверждена учетная политика для целей налогообложения на 2011 год (т.1, л.д. 66-67).  В соответствии с пунктом 7 учетной политики для целей налогообложения при определении порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается.

Приказом директора общества от 16.01.2011 №6 у/п «Об утверждении изменений Учетной политики для целей налогового учета на 2011 год ЗАО «Завод железобетонных изделия» внесены изменения в учетную политику общества для целей налогового учета на 2011 год, утвержденную приказом №211-К от 30.12.2010, с изложением раздела 3 «Направления учетной политики в части налога на прибыль организаций» в новой редакции. В соответствии с пунктом 2 раздела 3.9 приказа «Формирование резервов в целях исчисления налога на прибыль» предусмотрено, что с целью равномерного учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, Общество формирует соответствующий резерв в соответствии со ст.324.1 НК РФ. В пункте 3 раздела 3.9 приказа приведена смета резерва на 2012 год, утверждаемая Обществом (л.д.81-83 том 1).

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговый орган правильно исходил из неправомерности внесения Обществом изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на прибыль в течение календарного года и применения на основе внесенных изменений порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год с учетом расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2012 год, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ).

Для целей ведения бухгалтерского учета под учетной политикой организации понимаются под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации (пункт 2 ПБУ 1/2008).

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета преследует разные цели.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен единый порядок формирования учетной политики, поскольку в главах Налогового кодекса РФ содержатся различные указания по поводу составления и срока действия учетной политики для целей налогообложения. В налоговой учетной политике компания устанавливает порядок ведения налогового учета (статья 313), составляет политику в произвольной форме и утверждает ее приказом руководителя (пункт 12 статьи 167, статья 313 Налогового кодекса РФ).

Вопросы порядка ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентированы в статье 313 Налогового кодекса РФ.

При этом предусмотрено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (пункт 1 статьи 285 Налогового кодекса РФ), что позволяет сделать вывод о том, что организация должна до 31 декабря утвердить политику на следующий календарный год. Организация применяет утвержденную учетную политику с даты ее создания и до даты ликвидации, при этом применяется принцип последовательности.

В то же время в абзаце 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ установлены случаи изменения учетной политики для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: при изменении законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета, а также при начале осуществления новых видов деятельности. При этом решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Указанное правило статьи 313 Налогового кодекса РФ следует толковать как возможность внесения изменений в учетную политику с начала налогового периода (календарного года) в случае изменения организацией применяемых методов учета. Изменять учетную политику в течение календарного года можно только в двух случаях – при изменении законодательства о налогах и сборах и при начале нового вида деятельности. Иных оснований Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Приведенные выше обстоятельства, связанные с внесением приказом директора общества №6 у/п от 16.01.2011 изменений в Учетную политику для целей налогообложения на 2011 год, утвержденную приказом директора общества от 30.12.2010 №211-К, свидетельствуют об изменении обществом в течение календарного года установленной на этот год учетной политики для целей налогообложения в части порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с созданием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2012 год.

Между тем из вышеприведенного правового регулирования следует, что в рассматриваемом случае внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на прибыль в течение календарного года является нарушением законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки правильно исходил из необходимости использования при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль порядка, предусмотренного утвержденной учетной политикой общества в целях налогообложения на 2011 год, не предусматривающего создание Обществом резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, обоснованно посчитав неправомерным отнесение Обществом на расходы, связанные с производством и реализацией, за 2011 год затрат по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб. С учетом действующего правового регулирования изменения учетной политики относительно формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат применению с начала нового налогового периода (календарного года).

Поскольку