Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 по делу n А19-14348/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Как правильно указывает суд первой инстанции, по состоянию на 3 и 4 квартал 2010 года у общества имелась устойчивая переплата по НДС: на 20.10.2010 г. - 527 353,16 руб.; на 20.11.2010 г.-633 755,16 руб.; на 21.12.2010 г.-540 155,16 руб.;  на 20.01.2011 г.-675 821,16 руб.; на 20.02.2011 г. - 811 487,16 руб.; на 20.03.2011 г. - 3 277 152,16 руб.

Наличие и размер переплаты подтверждаются выписками из операций по расчету с бюджетом. Указанные сведения имелись в налоговом органе. Учитывая позицию пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, налоговый орган при определении суммы штрафа должен был исходить из фактического размера неуплаченного налога с учетом имеющейся переплаты, однако в обжалуемом решении указанным обстоятельствам оценка не дана.

Пунктами 19, 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). При применении этих положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

По смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В соответствии со ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган, узнав об излишней уплате налога в размере 7.500.000 руб. за 4 квартал 2012 г. обязанность, установленную ст. 78 НК РФ не исполнил: ни направил сумму излишне уплаченного налога в счет будущих платежей по налогу, ни сообщил о факте излишней уплаты налога налогоплательщику; на письмо налогоплательщика от  11.04.2013 об изменении налогового периода платежа не прореагировал.

Кроме того, диспозиция пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации в целях применения ответственности должно быть подтверждено, что занижение налогооблагаемой базы и неполная уплата налога имели место в результате виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, положения указанных норм права возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из оспариваемого решения следует, что основанием для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации послужил вывод налоговой инспекции о совершении правонарушения, выразившегося в неуплате налога в результате неправомерного бездействия. Однако из приведенных в оспариваемом решении обстоятельств не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога на добавленную стоимость. В ходе проверки налоговый орган не установил и не отразил в акте проверки и в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельства, подтверждающие неуплату обществом налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) либо других неправомерных действий (бездействия).

В целом апелляционный суд исходит из того, что из решения налогового органа, как правильно указано судом первой инстанции, невозможно установить в результате чего возникла недоимка.

В решении налогового органа, например, на странице 26 (т.1 л.д.36),  указывается на привлечение к ответственности (освобождение от ответственности) «за представление уточненных налоговых деклараций». Апелляционный суд полагает, что сам по себе факт подачи уточненной декларации с суммами налога к доплате в бюджет не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ.

В данной конкретной ситуации усматривается, что налоговым органом при проведении проверки были установлены случаи неправомерного заявления вычетов по НДС: за 4 квартал 2010г. в сумме 262 990,68руб. (отсутствие документов о приобретении трансформаторных подстанций, состоящих на учете в качестве основных средств), за 3 квартал 2011г. в сумме 42 552руб. (по отношениям с контрагентом ООО «БайкалСервис» (т.1 л.д.33). Никаких иных нарушений по НДС в ходе проверки выявлено не было. Все иные выводы по НДС связаны только с представлением уточненных деклараций (т.1 л.д.33-36).

При этом суммы, указанные в налоговых декларациях не совпадают с суммами по выявленным нарушениям: за 4 квартал 2010г. – по проверке выявлена сумма 262 990,68руб., а по уточненной декларации к доплате указана сумма 5 730 087руб.; за 3 квартал 2011г. выявлена сумма 42 552руб., а по уточненной декларации указана сумма к доплате 19 338руб. таким образом, не имеет места ситуация, когда налогоплательщик представляет уточненные декларации, в которых суммы к доплате указаны те, которые налоговый орган установил в ходе проверки (то есть уточненными декларациями налогоплательщик привел свои обязательства в соответствие с решение налогового органа), поэтому наличие оснований к привлечению к ответственности не вызывает сомнений.

В рассматриваемом же деле общество представило уточненные декларации не с теми суммами, которые установил налоговый орган, более того, уточненные декларации поданы и за периоды, в отношении которых налоговым органом не было выявлено нарушений.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки должен выявлять как обстоятельства, приведшие к занижению налога, так и к завышению налога. При этом при подаче уточненных деклараций в ходе проверки налоговый орган, исходя из конкретной ситуации, сам определяет последовательность своих действий – учесть уточненные декларации сразу, или провести камеральные проверки, поданных уточненных деклараций.

В настоящем случае налоговый орган просто взял данные уточненных деклараций, без проверки обстоятельств, с которыми была связана их подача, то есть фактически обязательства общества с учетом уточненных деклараций проверены не были.

На основании указанного апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом, как правильно указывает суд первой инстанции, в решении не установлен состав правонарушения, то есть, возможно, событие правонарушения имело место, однако, достоверно данные обстоятельства не установлены.

Кроме того, из материалов дела следует, что общество до и при подаче уточненных деклараций самостоятельно уплачивало суммы налога в бюджет и пени, увеличило суммы налога к уплате в большем размере, чем выявлено налоговым органом в ходе проверки, что указывает на добросовестное поведение общества, а добросовестный налогоплательщик не может быть поставлен в положение, худшее, чем недобросовестный налогоплательщик, который в рассматриваемой ситуации просто доплатил бы суммы, выявленные налоговым органом, которые, в свою очередь, значительно меньше, чем дозаявленные обществом в уточненных декларациях.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271  Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение  Арбитражного суда  Иркутской области от 11 декабря 2013 года по делу №А19-14348/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в  течение двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий                                                                 Е.О.Никифорюк

Судьи                                                                                                           Э.В.Ткаченко

Д.В.Басаев