Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2014 по делу n А78-7679/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Подпунктом 4 п.2 ст.336 Кодекса предусмотрено, что в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения  4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Как утверждает заявитель, в 2009 году Общество на заранее сформированных, после первичной отработки отвалах хвостов промприбора «Дражная бочка», провело опытно-промышленные работы по извлечению золота из потерь предыдущих лет. В результате указанных работ извлечено из собственных отвалов (хвостов прибора) «Дражная бочка» 46,19 кг золота, что подтверждается Протоколом № 6 от 15.01.2010 года, заседания НТС Управления по недропользованию по Забайкальскому краю. Одновременно, отработана технологическая схема переработки лежалых отвалов хвостов промывки, выполненная ОАО «ЛИЦИМС».

На основе полученных данных по заданию ООО «Газимур» проектной организацией ООО «Забайкалзолотопроект-Россыпь» в 2010 году разработан технический проект, "Переработка лежалых хвостов промприбора «Дражная бочка» на месторождении «Алия», для вовлечения в повторную переработку лежалых хвостов промывки накопленных за период 1987-2004 г.г. Этот проект реализуется предприятием с 2010 года. Сведения о реализации проекта и данные по извлечению золота ежегодно отражаются в отчетном балансе запасов статистического наблюдения 5-ГР.

Кроме того, все данные касающиеся отработки хвостов, извлеченных из собственных отходов, отражаются в ежегодном плане развития горных работ, ежегодной геологической статистической отчетности 70ТП, 71ТП, а также в маркшейдерских справках.

В налоговой декларации по НДПИ за июнь 2011 года Обществом указано по ставке 0 % количество добытого полезного ископаемого из отвалов предприятия.

Налоговый орган считает неправомерным применение заявителем льготы, предоставленной пп.4 п.2 ст.336 Кодекса, поскольку Общество не представило доказательств того, что добытое из собственных отходов полезное ископаемое ранее, при его извлечении из недр, подлежало налогообложению в общеустановленном порядке. При этом налоговый орган ссылается на то, что ранее, до введения в действие главы Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, которые исчислялись от стоимости реализованного товарного продукта, соответственно, полезное ископаемое, оставшееся в отходах производства, не могло быть реализовано, а значит, не подлежало налогообложению.

Признавая указанные выводы инспекции неправомерными, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

Поскольку глава 26 Налогового кодекса РФ, устанавливающая налог на добычу полезных ископаемых, вступила в силу с 01.01.2002, а до этого существовал иной порядок платежей за пользование недрами, то подтверждение обществом налогообложения в установленном порядке полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов и отходов горнодобывающего и связанного с ним производств, может быть истребовано инспекцией с момента введения на территории Российской Федерации налога на добычу полезных ископаемых, то есть с 01.01.2002.

До введения в действие главы 26 Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» с пользователей недр взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Порядок уплаты таких отчислений регулировался Законом Российской Федерации от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах».

Для целей определения понятия «налогообложение полезного ископаемого в общеустановленном порядке» следует руководствоваться статьей 39 Закона Российской Федерации «О недрах», в соответствии с которой в систему платежей при пользовании недрами входили не только отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, но и разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулярные платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензий.

До введения в действие главы 26 Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» полезное ископаемое, участвующее в расчете платежа за пользование недрами, оценивалось, как объем добычи и потерь при добыче.

В обоснование правомерности применения подпункта 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ Общество представило в материалы дела расчеты платежей за право пользования недрами, в соответствии с которыми объем добычи полезного ископаемого отражен с учетом нормативных потерь, а потому оснований считать не соблюденным заявителем общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года законодательства, не имеется (т. 4, л.д. 1-31). Также обществом представлены налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за периоды 2002-2004 г.г., которыми общество подтверждает исчисление налога в общеустановленном порядке (т. 4, л.д. 32-93).

Доказательств обратного инспекцией не представлено.

По мнению налогового органа, указанными декларациями данный факт не подтверждается, поскольку Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 года № 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства (далее - Правила). Согласно п. 5 Правил данные сведения направляются Федеральным агентством по недропользованию в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения. Согласно приказа МНС России от 18.12.2001 года № БГ-3-21/555 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых» данное добытое полезное ископаемое должно было отражаться по коду строки 1050 «полезное ископаемое, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств». Однако Обществом сведения о применении ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в установленном порядке не утверждены. Опровергающих доводов и документов налогоплательщиком не представлено, в налоговых декларациях по НДПИ за период с 2002 по 2004 год количество добытого полезного ископаемого по строке 1050 отсутствует.

Применительно к положениям главы Кодекса «Налог на добычу полезных ископаемых», оценивая понятие «общеустановленный порядок» налоговый орган полагает, что таковым является только порядок обложения НДПИ по ставке 6%, соответственно, поскольку нормативные потери, утвержденные в установленном порядке, облагаются ставкой 0 %, следовательно, условие для льготы отсутствует.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее.

С учетом принципов налогового законодательства общеустановленный порядок налогообложения подразумевает порядок, установленный для неопределенного круга налогоплательщиков при наличии у них определенных условий для возникновения налоговой обязанности.

В соответствии с п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

На основании п. 2 ст. 56 Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу положений п.п. 1, 2 ст. 17 Кодекса льгота не является обязательным элементом налогообложения. Как установлено п. 2 ст. 17 Кодекса, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах только лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях. Данные положения согласуются с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 24.02.2011 N 197-0-0.

В то же время налоговая ставка является обязательным (существенным) элементом налога, без которого налог не может считаться установленным.

Из системного анализа норм п. п. 1 , 2 ст. 17, п. п. 1 , 2 ст. 56 Кодекса следует вывод, что налоговая ставка и налоговая льгота являются самостоятельными элементами налогообложения, поэтому пониженная налоговая ставка не может быть признана налоговой льготой (Письмо Минфина России от 27.08.2010 года № 03-05-04-01/42).

Следовательно, налогоплательщик не вправе изменять ее по своему усмотрению.

Аналогичное разделение понятий "налоговая ставка" и "налоговая льгота" приводится и в п. 1 ст. 52 Кодекса, согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Следовательно, указанная ставка 0 % по налогу на добавленную стоимость не является налоговой льготой, добровольный порядок использования которой предусмотрен п. 2 ст. 56 Кодекса, обложение нормативных потерь налоговой ставкой 0 %, является общеустановленным порядком, а полезное ископаемое, добытое из недр, но оставшееся в отходах, в пределах нормативных потерь, должно расцениваться, как участвующее в расчете налога, но по ставке 0 %.

Из вышеизложенного следует, что довод налогового органа о том, что применение ставки 0 % подразумевает отсутствие налогообложения не соответствует нормам и принципам налогового законодательства.

Подпунктом 4 п.2 ст.336 Кодекса предусмотрено условие применения льготы: «если при их добыче из недр они (полезные ископаемые) подлежали налогообложению в установленном порядке». То есть, необходимо установить, что подразумевает законодатель под словом «ранее».

Как указано выше, глава 26 Налогового кодекса РФ, устанавливающая налог на добычу полезных ископаемых, вступила в силу с 01.01.2002 года, и до этого существовал иной порядок платежей за пользование недрами.

Следовательно, подтверждение налогоплательщиком налогообложения в установленном порядке полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов и отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, может быть истребовано налоговым органом с момента введения на территории РФ налога на добычу полезных ископаемых, то есть с 01.01.2002 года.

Указанный вывод следует из п.2 ст.5 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Согласно п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В связи с тем, что главой 26 Кодекса не установлен порядок подтверждения налогоплательщиком права не признавать объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) производств, доказывания, что они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, суд первой инстанции правильно исходил из достаточности доказательств, представленных Обществом в налоговый орган и в материалы дела для подтверждения правомерности применения льготы по пп.4 п.2 ст.336 Кодекса.

Судом также правильно учтено, что доказательств, опровергающих принадлежность отходов горнодобывающего производства Обществу и подтверждающих, что ЗАО «Алиинский карьер» (либо иные юридические лица) могли сформировать спорные отходы в пределах соответствующих границ Алиинского месторождения, а также того, что спорное количество добытого полезного ископаемого не облагалось заявителем в своё время какими-либо необходимыми платежами (налогом), в материалы дела не представлено, в оспариваемых решениях не зафиксировано.

Приведенные налоговым органом дополнительные доводы о том, что отвалы не являются собственными, и что спорное количество добытого полезного ископаемого не облагалось когда-либо платежами или налогами (в том числе со ссылкой на акт проверки и справку Росприроднадзора от 20.11.2013 № Н-179-в), не принимаются апелляционным судом, поскольку такие обстоятельства в ходе налоговой проверки также не устанавливались и основанием для доначисления налога, соответствующих пени и санкций не являлись.

Ссылки инспекции на справку о статусе ООО «Газимур», лицензии на пользование недрами по Алиинскому месторождению (верхняя часть р.л. 56-111) ЧИТ 00368 БЭ, ЧИТ 00810 БЭ Алия (нижняя часть р.л. 36-56), ЧИТ 00840 БЭ, пояснительную записку к отчетному балансу запасов золота по форме 5-гр за 1997 год ЗАО «Алиинский карьер» не опровергают установленных по делу обстоятельств, свидетельствующих о том, что в спорных налоговых периодах обществом добывалось золото из собственных отвалов  (отходов, потерь) горнодобывающего производства.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, оценивая имеющиеся в материалах дела доказательства, с точки зрения их относимости, допустимости и во взаимосвязи с обстоятельствами настоящего спора, считает правильными выводы суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, в связи с чем у суда первой инстанции имелись основания для удовлетворения требований заявителя.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Оснований для отмены или изменения решения суда первой