Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2014 по делу n А19-7805/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Также, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Так, п.6 ст.166 НК РФ установлено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п.1 ст.166 НК РФ.

Согласно п.8 ст.165 НК РФ представление налогоплательщиком в налоговые органы контракта (его копии) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документов (их копий), подтверждающих передачу драгоценных металлов или драгоценных камней банкам является необходимым условием для подтверждения не только права на применения при налогообложении налоговой ставки 0%, но и налоговых вычетов. Следовательно, налоговые вычеты по продукции, облагаемой при реализации по ставке НДС 0%, могут быть заявлены налогоплательщиками только в части той продукции, по которой им соблюдены требования п.8 ст.165 НК РФ для заявления НДС к возмещению. Входной НДС, по товарам (работам, услугам), использованным (предназначенным для использования) при извлечении на собственных участках недр золота и серебра, но не заявленных в налоговом периоде в разделе 4 налоговой декларации по ставке НДС 0%, в качестве налоговых вычетов не заявляется.

Следовательно, при реализации продукции, облагаемой при реализации как по ставке налога 18% (10%), так и по ставке 0%, организацией должен быть обеспечен раздельный учет сумм входного НДС в части налоговых баз, которые отражаются в разделах 3 и 4 налоговых деклараций. Вместе с тем, налогоплательщиком должен быть организован раздельный учет НДС, распределенного на осуществление деятельности по добыче драгоценных металлов, которые не реализованы и реализованы в банки в данном налоговом периоде.

В соответствии с требованиями Федерального закона РФ от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008г. №106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» организации на основании законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Следовательно, учетная политика ООО «МАМСКАЯ ГОРНОРУДНАЯ КОМПАНИЯ» должна отражать оба указанных этапа заявления суммы входного НДС в качестве налоговых вычетов.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в учетной политике Общества с 01.01.2013г. определен порядок распределения сумм входного НДС, по товарно-материальным ценностям (далее – ТМЦ), используемых при оказании услуг по добыче полезных ископаемых третьим лицам и при добыче полезных ископаемых на собственных месторождениях – пропорционально доле выручки в общей сумме доходов. Порядок учета сумм входного НДС по ТМЦ, использованным организацией при добыче собственных полезных ископаемых для их заявления в качестве вычетов в тех периодах, когда это золото и серебро будут реализованы в банки и отражены в налоговой декларации по НДС в разделе 4, организацией не определен.

В результате в налоговой декларации организации по НДС за 2 квартал 2013г. в качестве налоговых вычетов по разделу 4 заявлен входной НДС, который относится как к продукции, включенной в налоговой декларации в качестве налоговой базы по ставке НДС 0%, так и к продукции, находящейся на аффинажном заводе, и драгоценным металлам, находящимся на территории налогоплательщика.

Во 2 квартале 2013г. добыча химически чистого золота составила 21392 грамма, реализовано Обществом – 16169 грамма золота, 655 грамма серебра.

По состоянию на 01.07.2013г. у ООО «МАМСКАЯ ГОРНОРУДНАЯ КОМПАНИЯ» остаток нереализованного драгоценного металла составляет 5223 грамма, однако сумма входного НДС по товарно-материальным ценностям, использованным Обществом при добыче драгоценного металла, заявлены к вычету в полном объеме, без учета доли реализованного Обществом драгоценного металла.

В качестве налоговой базы по НДС по ставке 0% уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013г. Обществом заявлено 16169гр, по пропорции, составленной Обществом его доля составляет 93,74% (16169г : 17248,6), из них: 17248,6г. - количество химически чистого золота, отвечающего требованиям ГОСТ 28058-89, из него 16169г. – продано банку.

В апелляционной жалобе приведены доводы о том, что согласно расчетов ОАО «Приокский завод цветных металлов» во 2 квартале 201Зг всего было произведено готовой продукции в количестве 17 248,6г, из них реализовано ОАО «БайкалИнвестБанк» 16 169г. Остаток составил 1 079,6г, а не 5 223 гр. как посчитал налоговый орган. Такая справка была представлена налоговой инспекции в ответ на их требование, но была почему - то ею проигнорирована.

Данные доводы отклоняются, поскольку остаток 5 225г рассчитан от количества добытого золота в химической чистоте, а не от произведенной заводом продукции.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод, что Обществом применен коэффициент, определенный путем деления количества реализованного золота на весь выпуск готовой продукции в данном налоговом периоде, а налоговым органом применен коэффициент в размере 75,58% (16169гр : 21932гр), определенный в пропорции от реализованного Обществом банку золота на количество всего добытого химически чистого золота.

Довод Заявителя о необходимости расчета коэффициента реализации как отношения количества реализованного золота в слитках к количеству золота в слитках, изготовленного в отчетном периоде (готовое к реализации золото), приведенный и апелляционному суду, правильно отклонен судом первой инстанции в связи со следующим.

При производстве остатков нереализованного драгоценного металла, Обществом также использованы товарно-материальные ценности. Следовательно, доля нереализованного золота также должна учитываться при исчислении сумм налога, подлежащей вычету по разделу 4 налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013г.

В соответствии с пп.6 п.1 ст.164 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам облагаются НДС по ставке 0 %.

Пунктом 8 ст.165 НК РФ предусмотрено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов при реализации драгоценных металлов и драгоценных камней, предусмотренных пп.6 п.1 ст.164 НК РФ, налогоплательщик должен представить контракт (копию контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие их передачу Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам.

На основании п.10 ст.165 НК РФ указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 % одновременно с представлением налоговой декларации.

Согласно абз.1 п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных п.п. 1 - 8 ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164 НК РФ, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п.3, 7 - 11, 13 - 15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п.2 ст.173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

В то же время, как следует из вышеприведенных норм права, для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 % в соответствии с пп.6 п.1 ст.164 НК РФ, установлен особый порядок возмещения НДС, установленный п.3 ст.172, п.8 ст.165 НК РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст.167 НК РФ. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к вычету и возмещению сумм НДС от объема товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации драгоценных металлов в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что предъявление к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве драгоценных металлов, реализация которых облагается НДС по ставке 0 % (пп.6 п.1 ст.164 НК РФ), в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов не основано на нормах налогового законодательства. Право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов. Таким образом, налогоплательщик при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 %, имеет право заявить к налоговому вычету суммы НДС только в части ТМЦ, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг).

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что примененный ООО «МАМСКАЯ ГОРНОРУДНАЯ КОМПАНИЯ» порядок заявления налогового вычета по НДС не соответствует вышеуказанным нормам, установленным Налоговым кодексом РФ, поскольку не учитывает долю фактически реализованного драгоценного металла к общему количеству добытого химически чистого золота, при производстве которого использованы товары (работы, услуги), и соответственно, вычеты по НДС в силу ст.165 Налогового кодекса РФ могут быть заявлены только при подтверждении реализации по ставке 0% в последующих налоговых периодах.

Соответствующие доводы апелляционной жалобы отклоняются, как основанные на неправильном толковании указанных норм НК РФ.

Доводы общества о том, что два судебных органа толкуют и применяют налоговое законодательство по - разному, поскольку ФАС Уральского округа в своем постановлении от 15 марта 2012г № Ф09-265/12 по делу № А60-13988/2011 дал правовую оценку понятия драгоценные металлы в целях применения п.6 ст.164 НК РФ: «под драгоценными понимаются только химически чистые (аффинированные) драгоценные металлы, которые реализуются налогоплательщиком банкам», а согласно п. 7. ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), отклоняются апелляционным судом, так как не усматривается неясностей в рассматриваемых нормах НК РФ, а также следует иметь в виду, что в указанном судебном акте дается толкование относительно п.6 ст.164 НК РФ, то есть относительно того, что следует понимать под операцией реализации драгоценного металла.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что  налоговый орган обоснованно по решению от 14.01.2014г. №3458 предложил Обществу уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению в размере 2198707руб., правомерно по решению от 14.01.14г. №348 отказал ООО «МАМСКАЯ ГОРНОРУДНАЯ КОМПАНИЯ» в возмещении НДС за 2 квартал 2013г. в сумме 2198707руб. Соответственно, заявленные требования подлежат отказу в удовлетворении.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение  Арбитражного суда Иркутской области от 14 июля 2014 года по делу № А19-7805/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в  течение двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий                                                                 Е.О.Никифорюк

Судьи                                                                                                           Э.В. Ткаченко

Д.В.Басаев