Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2015 по делу n А78-5273/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в бюджет налога на доходы физических лиц, ООО «Черновские ЦЭММ» начислены пени в размере 6 917,98 руб., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 61 891 руб.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом в материалы дела представлены пояснения расчета (приложения №3 к решению), который был сделан при проведении выездной налоговой проверки в целях установления задолженности по налогу, начисления сумм пени и штрафа (л.д.42-44 т.3, л.д.57-60 т.4, л.д.86-89 т.5); представлены документы, на основании которых была проведена проверка налога на доходы физических лиц: протоколы приема сведений формы 2-НДФЛ, сведения формы 2-НДФЛ за 2010 год, за 2011 год, за 2012 год, выписка операций по счету, анализ счета 68.1 за 2010 год, за 2011 год, за 2012 год, реестр налогового учета по НДФЛ за 2011 год (л.д.61-162 т.4, л.д.1-76, 91-93. 125-159 т.5).

Оспаривая решение общество указывало следующие доводы:

-   налоговый орган проверил правильность исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц на основании регистров налогового учета доходов, выплаченных физическим лицам, и сведений справок формы 2-НДФЛ, указывая, что общество не заявляло о недостоверности представленных регистров и сведений; однако с возражениями на акт выездной налоговой проверки общество представило в инспекцию доказательства, опровергающие заявленные данные;

-   налоговый орган должен руководствоваться первичными данными бухгалтерского учета, а не сведениями, содержащимися в декларациях и справках; справки формы 2-НДФЛ должны являться объектом выездной налоговой проверки, а не доказательством подтверждающим факт верного/неверного исчисления налога;

-   в период с 01.01.2010 по 31.05.2013 налоговый агент своевременно перечислял в бюджет налог, удержанный с доходов физических лиц, полученных при выполнении гражданско-правовых договоров, поскольку суммы авансов, полученные исполнителем по договору, не являются его доходом до сдачи заказчику результатов выполненных работ;

-   при расчете задолженности (несвоевременно перечисленного налога) налоговым органом неверно учитывались суммы переплат, перекрывающих (полностью либо частично) удержанный налог на доходы физических лиц.

С учетом изложенных возражений налоговым агентом самостоятельно рассчитаны суммы несвоевременно перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц и соответствующие суммы пени и штрафа (л.д.96-101 т.3). В соответствии с расчетом по данным общества сумма не перечисленного в установленный срок налога за период с 01.01.2010 по 31.05.2013 составляет 125 005 руб. (вместо 618 909 руб.), пеня составляет 306,64 руб. (вместо 6 917,98 руб.), штраф составляет 25 001 руб. (вместо 61 891 руб.). С учетом указанного расчета общество оспорило решение инспекции №14-08/8 от 12.02.2014 года в части доначислений налога, пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц.

В подтверждение правильности и обоснованности своего расчета налоговый агент представил в материалы дела доказательства: договоры об оказании услуг; акты о приеме работ, выполненных по договору; договоры аренды транспортного средства без экипажа с дополнительными соглашениями к договору; акты приема-передачи имущества; платежные поручения; свод начислений и удержаний по заработной плате за декабрь 2010 года, анализ счета 68.1 за декабрь 2010 года; свод начислений и удержаний по заработной плате за октябрь 2011 года, журнал проводок за октябрь 2011 года; свод начислений и удержаний по заработной плате за декабрь 2011 года, журнал проводок за декабрь 2011 года; свод начислений и удержаний по заработной плате за февраль 2012 года, журнал проводок за период 02.02.2012 по 29.12.2012 года; свод начислений и удержаний по заработной плате за декабрь 2012 года, журнал проводок за декабрь 2012 года (том 2).

Аналогичные доводы со ссылками на указанные доказательства приведены сторонами и апелляционному суду.

Согласно статье 207 Налогового кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В соответствии со статье 209 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу пункта 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пунктам 4 и 6 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 223 Налогового кодекса, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога с сумм денежных  выплат и доходов, выданных в натуральной форме не позднее дня выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Согласно пункту 2 статьи 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, законодатель поставил даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет в зависимость от оснований выплат: заработная плата либо иной доход.

В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 208 Кодекса для целей исчисления налога на доходы физических лиц к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

В силу статьи 41 Налогового кодекса в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что из приведенных норм следует, что доходом для целей налога на доходы физических лиц признается экономическая выгода в той мере, в какой ее можно оценить. Однако оценить выгоду физического лица, работающего по гражданско-правовому договору, представляется возможным только после того, как будут приняты результаты работ (услуг). Следовательно, аванс нельзя рассматривать как получение дохода налогоплательщиком до тех пор, пока не подписан акт приемки-передачи (не приняты работы, услуги). Источник дохода (налоговый агент) в таком случае должен удержать налог на доходы физических лиц после подписания акта приемки-передачи при проведении окончательного расчета.

Доводы налогового органа со ссылкой на письмо Министерства финансов России от 13.01.2014 г. №03-04-06/360 отклоняются в связи с указанным, а также апелляционный суд отмечает, что в данном письме указано на включение авансов, полученных лицом в налоговом периоде, в этот же налоговый период, независимо от того, когда эти работы (услуги) выполнены (оказаны). Таким образом, указанное разъяснение касается определения налогового периода, в который следует относить авансы, а не даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет. Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст.216 НК РФ). На вопрос апелляционного суда были ли установлены случаи, когда получение аванса не совпадало с налоговым периодом, представители налогового органа ответили отрицательно.

Как правильно указывает суд первой инстанции, представленными в материалы дела документами общество подтвердило отсутствие у него обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц по суммам, являющимся авансовыми платежами. Также налоговый агент на основании сводов начислений и удержаний по заработной плате, журналов проводок и анализу счета 68.1 подтвердил отсутствие у него спорной задолженности по перечислению в бюджет налога. Напротив, из материалов налоговой проверки и пояснений представителя налогового органа не усматриваются обоснованные основания произведенного инспекцией расчета.

Доводы налогового органа о том, что им расчеты были произведены правильно на основании представленных обществом документов, отклоняются апелляционным судом, поскольку вышеуказанные доводы общества подтверждаются материалами дела, допущенные ошибки общество в своих расчетах учло и оспаривало решение налогового органа по НДФЛ в части. Налоговый орган не приводит конкретных доводов по расчетам общества, которые суд имел бы возможность проверить, не представляет контррасчетов, а по материалам дела апелляционный суд ошибок в расчетах общества не усматривает. Кроме того, апелляционный суд соглашается с доводами общества в том, что справки 2-НДФЛ не являются первичными документами, а допущенные ошибки, как уже указано, общество учло в своих расчетах.

Налоговым органом приведены доводы о том, что расхождения сумм удержанного налога на доходы физических лиц, указанных в приложениях №3 к акту от 17.12.2013 №14-08-106 и к решению от 12.02.2014 №14-08/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обусловлены корректировкой сумм удержанного налога на доходы физических лиц с учетом доводов налогоплательщика в результате рассмотрения возражений на акт от 17.12.2013 №14-08106. При детальном рассмотрении последствий внесения изменений в приложении №3 к решению от 12.02.2014 №14-08/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлено, что налоговым органом не нарушены права и законные интересы налогоплательщика, так как увеличения  налогового бремени Общества в виде увеличения общей суммы штрафов не произошло.

Данные доводы судом первой инстанции рассмотрены и указано, что оспариваемое решение инспекции №14-08/8 от 12.02.2014 года, а также его приложения №3,4,5 в части изложения обстоятельств вменяемого налоговому агенту правонарушения, соответствуют положениям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса. Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что акт проверки и решение налогового органа установленным требованиям к форме и содержанию соответствуют, но не согласился с выводами налогового органа по существу.

На основании изложенного апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что решение Межрайонной ИФНС России №2 по г.Чите №14-08/8 от 12.02.2014 года в части начисления ООО «Черновские ЦЭММ» пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 6 611,34 руб. и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 36 890 руб. является неправомерным, как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 октября 2014 года по делу №А78-5273/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                 Е.О.Никифорюк

Судьи                                                                                                           Е.В.Желтоухов

Д.В.Басаев