Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2008 по делу n А78-5010/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

деятельности» позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о том, что ООО «СибТрансСервис» оказывало ООО «Металлика» именно экспедиторские услуги.

Между заявителем и ООО «СибТрансСервис» также заключен агентский договор АРЖД № 53/06 на транспортно-экспедиционное обслуживание железнодорожных перевозок от 01.012006 г., по условиям которого агент - ООО «СибТрансСервис» обязуется за вознаграждение по поручению другой стороны принципала - ООО «Металлика» от своего имени, но за счет принципала организовать транспортно-экспедиционное обслуживание грузов. Агент обязан оформить телеграммы на оплату железнодорожного тарифа за перевозки принципала со счета-справки агента, своевременно перечислить денежные средства на справку по Читинскому ТехПД для оплаты железнодорожного тарифа за перевозку груза принципала. Все объемы по данному договору, связанные с транспортно-экспедиционным обслуживанием грузов принципала, производятся в объемах, указываемых в заявках принципала. Согласно пункту 3.3. договора за транспортно-экспедиционное обслуживание грузов принципал выплачивает агенту вознаграждение в размере одного процента (без учета НДС) от суммы платежа за перевозку, взысканного железной дорогой со счета-справки агента.

На основании пункта 4.1.7 ГОСТ Р 51133-98 «Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования» и пункта 102 распоряжения ОАО «РЖД» от 31.01.2005 № 119р оформление и уплата провозных платежей, сборов и штрафов относится к платежно-финансовым экспедиторским услугам.

В связи с исполнением условий договора АРЖД № 53/06 ООО «СибТрансСервис» были выставлены счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой НДС по ставке 18%, с указанием наименования оказанных услуг: «экспедиционное вознаграждение 1 %», «тариф внутреннего сообщения», «ж/д тариф (порожний)».

Дополнительным соглашением № 1 к договору АР № 53/06 от 01.01.2006 г., заключенным между ООО «Металлика» и ООО «СибТрансСервис» 01.12.2006 г., изменено наименование сторон в тексте договора, название и предмет договора: договор АР № 53/06 на оказание возмездных услуг, в соответствии с условиями которого исполнитель - ООО «СибТрансСервис» обязуется за вознаграждение по заданию заказчика - ООО «Металлика» выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с обеспечением заказчика вагонами, а заказчик обязуется произвести оплату и принять результат оказанных услуг в соответствии с условиями договора. Из текста договора исключены пункты 2.2.1, пункты 2.2., 2.1, приложения № 2 и № 3 к тексту Договора. Пунктом 7 дополнительного соглашения предусмотрено, что его действие применяется к отношениям, возникшим с даты заключения Договора АР № 53/06, то есть с 01.01.2006 г.

Дополнительным соглашением № 1 к договору АРЖД № 53/06 от 01.01.2006 г., заключенным между сторонами 01.12.2006 г., изменено название и предмет договора: Агентский договор № 04/06 на оказание возмездных услуг, в соответствии с условиями которого агент обязуется за комиссионное (агентское) вознаграждение по поручению и за счет принципала осуществить оплату провозных платежей за перевозки грузов принципала.

Из текста договора исключены пункты 2.1.3 и 2.2, из пункта 3.1 исключено словосочетание «по транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов», а пункт 3.3 договора изложен в следующей редакции: «За произведенную оплату со счет-справки Агента Принципал выплачивает Агенту комиссионное вознаграждение (агентское) вознаграждение в размере 1 (одного) процента (без учета НДС) от суммы платежа, перечисленного железной дороге со счета-справки Агента». Пунктом 5 дополнительного соглашения предусмотрено, что его действие применяется к отношениям, возникшим с даты заключения Договора АРЖД № 04/06, то есть с 1 января 2006 года.                  В связи с принятием дополнительных соглашений к договорам АР № 53/06 от 1 января 2006 года и АРЖД № 53/06 от 1 января 2006 года, в соответствующие счета-фактуры 31 января 2007 года были внесены исправления в отношении наименования оказанных услуг: «предоставление спецплатформ до станции Могзон», «вознаграждение агента», «оплата ж/д тарифа со станции Забайкальск до станции …».

Однако, одно лишь изменение некоторых условий договоров № АР 53/06 и АРЖД 53/06, в том числе и наименования услуг, по мнению суда апелляционной инстанции, само по себе не изменяет сущности оказанных ООО «СибТрансСервис» услуг, которые относятся именно к экспедиторским услугам на железнодорожном транспорте.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что и к Договору АР № 53/06, и к Договору № АРЖД 53/06 ООО «СибТрансСервис» и ООО «Металлика» до 1 декабря 2006 года уже заключали Дополнительные соглашения под номером 1 (соответственно  4 сентября 2006 года и 4 апреля 2006 года, т. 3, л.д. 119 и 125) в совершенно иной редакции.  

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обязательства ООО «Металлика» и ООО «СибТрансСервис» по договорам №№ АР 53/06 и АРЖД 53/06 были фактически исполнены до принятия дополнительных соглашений и в рамках действующих в 2006 г. редакций договоров, что подтверждается, в том числе, и выставленными ООО «СибТрансСервис» счетами-фактурами, которые в силу пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг.

Таким образом, оказанные ООО «СибТрансСервис» услуги подпадают под действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 года № 7205 разъяснено, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Аналогичная правовая позиция содержится и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 года №№ 1375/07, 10159/07, 10160/07, 10246/07 и 10249/07, от 01.04.2008 года № 14439/08.

Заявитель оспаривает выводы суда первой инстанции о том, что услуги по спорным счетам-фактурам оказаны ООО «СибТрансСервис» после помещения товаров под таможенный режим экспорта. Поскольку в актах оказания услуг указаны более ранние даты, чем даты выпуска товаров, проставленные на временных периодических декларациях, следовательно, его контрагент правомерно применил ставку налога на добавленную стоимость в размере 18% и, соответственно, оно имеет право на налоговые вычеты.

Однако материалами дела позиция заявителя не подтверждается. Напротив, материалы дела свидетельствуют о том, что фактически услуги были оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Так, из имеющихся в материалах дела грузовых таможенных деклараций и временных периодических деклараций, железнодорожных накладных, счетов-фактур следует, что предоставление специальных платформ (вагонов), указанных в конкретных грузовых таможенных декларациях, производилось уже после проставления должностными лицами таможенных органов на временных периодических декларациях штампа «Выпуск разрешен». 

Указанное обстоятельство сторонами не оспаривается.

Заявителем и налоговым органом в материалы дела представлены сводные таблицы, составленные на основании грузовых таможенных деклараций, временных периодических деклараций, актов оказания услуг и железнодорожных накладных, из которых видно, что вагоны (платформы) предоставлялись после оформления временных периодических деклараций.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта.

В соответствии с ч. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В рассматриваемом случае ООО «Металлика» является экспортером товара (лесоматериалов). Для применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость в отношении собственных операций по реализации товара на экспорт общество должно было доказать факт вывоза товара из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, что удостоверяется соответствующими отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях. Такие декларации обществом в инспекцию были представлены.

Однако товар (лесоматериалы) отгружался на экспорт со складов ООО «Металлика» по временным таможенным декларациям. Названные обстоятельства заявителем при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций не отрицались и подтверждены соответствующими сведениями в графах 27 и 40 грузовых таможенных деклараций, отражение которых предусмотрено действовавшей в 2006 году Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 № 915.

В соответствии с данной Инструкцией в графе 27 грузовой таможенной декларации необходимо указать место погрузки товаров на транспортное средство с целью вывоза с таможенной территории Российской Федерации (название железнодорожной станции отгрузки, пункта погрузки, склад отправителя и тому подобные названия, где производится отгрузка товаров) и код таможенного органа, в регионе деятельности которого находится это место.

В графе 40 грузовой таможенной декларации необходимо указать регистрационный номер (номера) предшествующей таможенной декларации (в том числе временной и дополнительной временной ГТД), которые составлялись на декларируемые товары до подачи полной ГТД.

На основании п. 4 ст. 129 ТК РФ таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации.

В целях соблюдения этого общего правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

В силу ст. 138 ТК РФ при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный пунктом 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 года № 12010/07).

Поскольку в данном случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, суд первой инстанции правомерно исходил из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных периодических таможенных декларациях.

Изложенное соответствует правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2008 года № 16581/07 и в Определениях ВАС РФ от 28 августа 2008 года № 10698/08 и от 19 сентября 2008 года № 11938/08.

Суд первой инстанции обоснованно определил даты оказанных ООО «СибТрансСервис» услуг по отметкам в накладных, соотнес эти даты и даты помещения товаров (лесоматериалов) под таможенный режим экспорта по временным периодическим декларациям (даты прибытия вагонов на станцию погрузки, проставленные на накладных, являются более поздними по отношению к датам, проставленным на временных периодических декларациях) и пришел к выводу о том, что такие услуги подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Относительно актов оказания услуг суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Согласно подп. «е» п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такой обязательный реквизит, как наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Однако, в актах оказания услуг отсутствует указание на наименование должностей лиц, подписавших эти акты. Следовательно, эти документы, как не содержащие одного из обязательных реквизитов, не могут рассматриваться в качестве надлежащих доказательств по делу.

Кроме того, в актах оказания услуг в качестве наименования услуги указано «предоставление спецплатформ», в то время как в соответствующих счетах-фактурах (до внесения в них изменений) услуги указаны как «обеспечение спецплатформами».

В силу ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суд первой инстанции с учетом приведенных требований процессуального закона дал надлежащую правовую оценку имеющимся в деле доказательствам, относящимся к определению момента оказания ООО «СибТрансСервис» услуг, определил относимость, допустимость и достоверность каждого из них в отдельности, а также взаимную связь между ними в совокупности, и сделал обоснованный вывод о том, что эти услуги, фактически оказанные после помещения товаров под таможенный режим экспорта по правилам временного периодического декларирования, должны облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в пункте 3 мотивировочной части Определения от 15 мая 2007 года № 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 года № 9252/05 и № 9263/05, от 19 июня 2006 года № 16305/05 также указано, что