Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2009 по делу n А10-2457/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

сторон в отношении взыскания с общества недоимки по единому социальному налогу (далее – ЕСН), начисления пени  и привлечения общества к ответственности в виде штрафа за неуплату ЕСН, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с п.1 ч.1 ст.235, п.1 ст.236 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, а объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п/п.2 п.1 ст.235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В Акте  №18 от 29 мая 2008г. и Решении №18 от 03.07.2008г. инспекция указывает, что в целях неуплаты единого социального налога  в бюджеты различных уровней обществом была умышленно создана «схема» выплаты начисленной заработной платы физическим лицам через специально созданные для этих целей, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Далее в Акте и Решении указано, что «для применения указанной «схемы» были использованы организации ООО «Дельта» и ООО «Торговые Технологии».

Судом апелляционной инстанции изучены имеющиеся в деле договоры общества об оказании услуг  с ООО «Дельта» №1 от 05.05.2004г. и с ООО «Торговые технологии» №1 от 01.02.2005г. (т.6, л.д.53-54, л.д.46-47). Данные договоры идентичны по тексту, содержат полностью совпадающие условия договора.  Оба договора озаглавлены как договоры на оказание услуг. По условиям соответствуют данному виду договоров, поэтому регулируются гл.39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии с п.1.1. названных договоров Исполнитель обязуется по заданию Заказчика оказать услуги, указанные в п.1.2. договора, а Заказчик обязуется оплатить эти услуги. В п/п.1 п.1.2. договора услуга определена так: «предоставление работников (технического и управленческого персонала) для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией». П/п.2 п.1.2. в качестве предмета договора также указаны представительские и юридические услуги.

В соответствии с ч.1 ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Предмет, как трудовых отношений, так и гражданско-правовых отношений существует в физической форме труда. Вместе с тем трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения по договору возмездного оказания услуг охватывают именно деятельность исполнителя, создающую определенный полезный результат, или определенный объем оказанных услуг по договору возмездного оказания услуг.

 Таким образом, из формулировки п.п.1 п.1.2. договоров следует, что общество было заинтересовано  не в получении услуги по управлению или выполнению иных функций с определенным объемом работ и определенным результатом, а в самих работниках. Если предметом договора являются услуги, то в самом договоре или приложении к нему должны быть определены перечень и объем этих услуг, или в договоре должен быть установлен порядок определения перечня и объема этих услуг. Таких условий в исследуемых договорах нет.

Доказательств, подтверждающих согласование перечня и объема этих услуг, в материалы дела также не представлено. В материалах дела имеются только приказы об утверждении составов рабочих групп: Приказ директора ООО «Дельта» № 78 от 5 мая 2004г. (т.6, л.д.56-57); Приказ директора ООО «Дельта» № 94 от 1 июня 2004г. (т.6, л.д.58); Приказ директора ООО «Торговые технологии» №6 от 11 февраля 2005г. (т.6, л.д.48-49); Приказ директора ООО «Торговые технологии» №3 от 10 января 2006г. (т.6, л.д.50); Приказ директора ООО «Торговые технологии» №19 от 04 июля 2006г. (т.6, л.д.51), также в материалах дела имеются приказы об увольнении работников из ЗАО «Байкалавтосервис» и приказы о приеме этих же работников на работу в ООО «Дельта» и ООО «Торговые технологии»: ( приказ об увольнении Фролова Н.Г. от 30.04.2004г. №4-к (т.6 л.д. 14), приказ о вступлении в должность от 27.04.1999г. №1 (т.6 л.д. 2), приказ о прекращении действия трудового договора от 31.05.2004г. №9-к (т.6 л.д. 18), приказ о прекращении действия трудового договора от 24.06.2004г. №10-к (т.6 л.д.20), приказ о приеме работников на работу от 01.02.2005г. №1-к (т.6 л.д.38), приказ о приеме работников на работу от 01.02.2005г. №2-к (т.6 л.д.39), приказ о приеме работников на работу от 01.02.2005г. №3-к (т.6 л.д.40), приказа о приеме работников на работу от 01.02.2005г. № 4-к (т.6 л.д.41), приказ о приеме работников на работу от 01.02.2005г. №5-к (т.6 л.д.42), приказа о приеме работников на работу от 01.02.2005г. №6-к (т.6 л.д.43), приказ о примем на работу в порядке перевода от 04.02.2005г. №7-к (т.6 л.д.44), приказ от 14.02.2005г. №8 (т.6 л.д.45) .

В данных приказах имеются списки лиц, направляемых на работу в ЗАО «Байкалавтосервис», с указанием тех должностей, которые они занимали (или занимают) по приказам о приеме на работу в ООО «Дельта» или ООО «Торговые технологии», то есть у Исполнителя по договору. Сведений о том, какая работа и в каком объеме ими будет выполняться у Заказчика, в приказах не содержится.

 Кроме того, анализ приказов показывает, что работники ЗАО «Байкалавтосервис», одномоментно были уволены из этого общества и тут же приняты на работу в ООО «Дельта» на такие же или аналогичные должности. Такая ситуация наблюдается и при увольнении работников из ООО «Дельта» и принятии их на работу в ООО «Торговые технологии».

Исследовав представленные в дело доказательства (в том числе протоколы осмотров территорий и помещений, расположенных по адресу: г. Северобайкальск, пер. Майский, 1 (приложение № 34 к акту т.5 л.д.26-31), объяснения лиц, работавших в ЗАО «Байкалавтосервис» и переведенных в ООО «Дельта», а потом в ООО «Торговые технологии» Мякушко Е. А. (л. д. 30-35 т.3), Соловьевой Л. Н. (л. д. 36-40 т.3), Поленок А. М. (л. д. 46-50 т.3), Фролова Н. Г. (л. д. 56-61 т.3), Прудникова Е. Е. (л. д. 62-65 т. 3), Корсакова В. Е. (л. д. 66-69 т.3), Мутных А. В. (л. д. 70-74 т.3), Савватеевой Л. А. (л. д. 75-78 т.3), Крыловой Е. В. (л. д. 82-85 т.3), Волковой Н. Н. (л. д. 86-89 т.3), Устиновой Н. М. (л. д. 110-113 т.3), Золотунова Г. И. (л. д. 139-142 т. 3), Шелиманова В. В. (л. д. 62-67 т.4), Парфенова А. М. (л. д. 69-74 т. 4), Лунева В. А. (л. д. 76-81 т. 4), суд апелляционной инстанции установил, что после перевода работников трудовые функции не изменились, они продолжали работу на тех же должностях, в прежних помещениях, на том же оборудовании, размер заработной платы не изменился, материально-техническое обеспечение осуществлялось ЗАО «Байкалавтосервис», им же  производились взаимозачеты с организациями по квартплате, тепло- и водоснабжению по задолженностям лиц, входивших от ООО «Торговые технологии» в рабочую группу по управлению делами общества (т.13, л.д.178-190).

ООО «Торговые технологии» не производило поиск и подбор кадров. Более того, ЗАО «Байкалавтосервис» само несло расходы по подбору кадров в виде оплаты объявлений о вакансиях (т.12, л.д.130-136).

Договор оказания услуг – это возмездный договор, то есть в сумму оплаты за услуги помимо фактических расходов должна входить сумма вознаграждения исполнителю. Однако оплата за оказанные услуги по договорам по сумме близка к сумме заработной платы (счет-фактура от 30.06.2004г. №000042а (т.6 л.д. 70), акт от 30.06.2004г. №000042а (т.6 л.д.71), счет-фактура от 30.07.2004г. №074 (т.6 л.д.72), акт от 30.07.2004г. №0074 (т.6 л.д.73), счет-фактура от 31.08.2004г. №090 (т.6 л.д.74), акт от 31.08.2004г. №0090 (т.6 л.д.75), счет-фактура от 30.09.2004г. №0108 (т.6 л.д. 76), акт от 30.09.2004г. № 00108 (т. 6 л.д.77).

Суд первой инстанции пришел к выводу, что ЗАО «Байкалавтосервис», ООО «Дельта» и ООО «Торговые технологии» являются взаимозависимыми лицами. Суд апелляционной инстанции согласен с этим выводом. Довод представителя ЗАО «Байкалавтосервис», высказанный им в судебном заседании, о том, что эти общества нельзя признать взаимозависимыми, так как учредители и руководители этих обществ сильно различаются по возрасту, в силу чего им трудно договориться, судом отклоняется. Законом различию в возрасте дееспособных участников переговоров юридического значения не придается. Различие в возрасте не препятствует переговорам, а в длительности переговоров эти участники  ограничены не были. Также отклоняется довод о том, что для возникновения взаимозависимости требуется наличие у одного лица 80% голосов хоть одного из обществ. Согласно п.1 ч.1 ст.20 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) для признания наличия взаимозависимости достаточно 20% участия.

Суд апелляционной инстанции учитывает позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.  В пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление) указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судами деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления).

Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, а также взаимозависимость участников сделок в совокупности с иными обстоятельствами (в частности, указанными в пункте 5 Постановления), может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ЗАО «Байкалавтосервис» уклонилось от уплаты ЕСН путем специально созданной схемы. Однако суд апелляционной инстанции полагает, что в материалах дела нет доказательств, позволяющих считать договоры об оказании услуг мнимыми сделками. С остальными выводами суда первой инстанции относительно обстоятельств дела по факту неуплаты ЕСН суд апелляционной инстанции согласен. Следовательно, решение налогового органа в части начисления ЕСН, пени и штрафа за неуплату ЕСН является законным и обоснованным.

Налоговый орган в судебном заседании уточнил свои требования по апелляционной жалобе, указав, что просит  отменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 27 ноября 2008 года по делу № А10-2457/08 в части признания недействительным решения МРИ ФНС России № 4 по РБ № 18 от 03.07.2008г. по п.4 в части предложения уплатить недоимку по НДС не в сумме 39 142 673 рубля, а в сумме 38 716 901 рубль, образовавшейся в связи с уменьшением налоговых вычетов по НДС за периоды январь, февраль, апрель, май, июль, август 2007г. При этом представитель налогового органа пояснил, что уменьшение НДС в сумме 994. 42 руб. по счету-фактуре № 3762 от 07.07.2005г. и НДС в общей сумме 424 778 руб. по счету-фактуре № 177 от 30.06.2004г. не оспаривается.

Изучив материалы дела, доводы сторон в отношении взыскания с общества недоимки по налогу на добавленную стоимость, начисления пени  и привлечения общества к ответственности в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

При проведении налоговой проверки налоговым органом ЗАО «Байкалавтосервис» было выставлено требование №60 от 24.09.2007г. (т.2 л.д.29) о предоставлении документов. Общество данное требование не исполнило. Документы о правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007г. по 31.08.2007г. были переданы налоговому органу после завершения проверки. Частично эти документы были приложены к возражениям на акт (т.1 л.д.106-109), оставшаяся часть была приложена к апелляционной жалобе (т.1 л.д.104-105). Ни МИ ФНС России № 4 по Республике Бурятия, ни Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия эти документы не исследовало в полном объеме, содержание документов на окончательном решении налогового органа не отразилось.

В апелляционной жалобе и в судебном заседании налоговый орган пояснил, что документы не исследовались так как их было очень много, изучить их в краткий срок было не возможно, а также сослался на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 18.12.2007г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», пункт 3 которого предписывает судам: «…в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в пункте 2 данного Постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).

Если указанные обстоятельства выявлены судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС, суд применительно к пункту 2 статьи 148 АПК РФ оставляет данное заявление без рассмотрения.

Соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган.

При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования главы 21 НК РФ».

Налоговый орган полагает, что сложившаяся в рассматриваемом деле ситуация идентична с теми ситуациями, на анализе которых Высший Арбитражный суд РФ построил свои разъяснения. Отличие лишь в ставке налога.

Суд апелляционной инстанции поясняет, что Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации являются не нормативно-правовыми актами, а актами