Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2009 по делу n А58-4796/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

(освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Таким образом, НК РФ, устанавливая для налогоплательщиков обязанность ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом (учитывая налогообложение по различным налоговым ставкам), так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац седьмой пункта 4 статьи 170), положил в основу такого учета деление приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на группы, по которым им должен вестись данный учет сумм налога:

1) товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или реализации) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС;

2) товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению по НДС;

3) товары (работы, услуги), стоимость которых не может полностью относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению по НДС.

Деление товаров (работ, услуг) на указанные группы зависит от особенностей деятельности конкретного налогоплательщика. При этом третья группа характеризуется тем, что приобретенные товары (работы, услуги) используются одновременно для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению. Отнесение таких операций полностью и конкретно к какой-либо одной из первых двух групп операций невозможно. Поэтому выделение сумм уплаченных контрагентам НДС по этим операциям не может быть произведено иначе, как на основании учетной политики налогоплательщика, в которой на основе особенности его деятельности установлен порядок выделения этой группы операций по приобретению товаров (работ, услуг) и ее отграничения от других групп.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг) третьей  группы, должны приниматься им к вычету в пропорции, предусмотренной абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам) первых двух групп подлежат возмещению и принимаются к вычету, либо включаются в стоимость товара отдельно, независимо от сумм НДС по третьей группе товаров.

Суммы НДС по третьей группе товаров принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции и в порядке, установленных принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, обеспечивающей раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом учетная политика не должна создавать ситуации, приводящие к кредитованию из бюджета и получению необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога (абзац 7 п.4 ст.170 НК РФ), то есть точный учет конкретных сумм налога, а не определять суммы НДС расчетным путем.

В материалах дела имеются, реестр за ноябрь 2007г. (т.1 л.д.38), а также указанные в этом реестре счета-фактуры, в том числе: счет-фактура №581 от 07.04.2003г. (т.1 л.д.41), счет-фактура  №44 от 30.06.2003г. (т.1 л.д.42), счет-фактура № 236 от 01.10.2004. (т.1 л.д.43),  счет-фактура "7083914 от 24.12.2004г. (т.1 л.д.45), счет-фактура " 917 от 28.06.2005г. (т.1 л.д.46), счет-фактура №1758 от 26.04.2006г. (т.1 л.д.48), счет-фактура №1711 от 21.04.2006г. (т.1 л.д.49) , счет фактура №2255 от 22.05.2006г. (т.1 л.д.50), счет-фактура № 4291 от 18.07.2006г. (т.1 л.д. 51),  счет-фактура "231 от 30.10.2006г. (т.1 л.д.53), счет-фактура №Б-140 от 01.11.2006г. (т.1 л.д.54), счет-фактура 6322 от 16.12.2006г. (т.1 л.д.58), счет-фактура № 967 от 22.12.2006г. (т.1 л.д.59),  счет-фактура № 6317 от 16.12.2006г. (т.1 л.д.60), счет-фактура  № 00000005 от 01.02.2007г. ()т.1 л.д.61,  счет-фактура №79353 от 15.02.2007г. (т.1 л.д. 62), счет-фактура №82469 от 30.12.2006г. (т.1 л.д.63), счет-фактура №00000151 от 25.01.2007г. (т.1 л.д.64), счет-фактура №LNS/083563 от 07.02.2007г. (т.1 л.д.65), счет-фактура №LNS/084292 от 21.02.2007г. (т.1 л.д.66), счет-фактура №00000217 от 05.02.2007г. (т.1 л.д.67), счет-фактура №LNS/085583 от 19.02.2007г. (т.1 л.д.68), счет-фактура №LNS/084504 от 26.02.2007г. (т.1 л.д.69), счет-фактура №615 от 21.05.2007г. (т.1 л.д.70-72), счет-фактура №2969 от 29.06.2007г. (т.1 л.д.75), счет-фактура №102655 от 08.08.2007г. (т.1 л.д.78), счет-фактура №287 от 27.07.2007г. (т.1 л.д.79), счет-фактура №О-00001009 от 17.08.2007г. (т.1 л.д.80), счет-фактура №528 от 15.10.2007г. (т.1 л.д.81-82), счет-фактура №4940 от 27.09.2007г. (т.1 л.д.83-84), счет-фактура №541 от 22.10.2007г. (т.1 л.д.85), счет-фактура №211 от 08.11.2007г. (т.1 л.д.86-88), счет-фактура №1032 от 09.10.2007г. (т.1 л.д.91), счет-фактура №5706 от 06.11.2007г. (т.1 л.д.92-93), счет-фактура №6081 от 20.11.2007г. (т.1 л.д.94), счет-фактура №5508 от 06.11.2007г. (т.1 л.д.95-96),  счет-фактура №00000034 от 21.05.2007г. (т.1 л.д.97), счет-фактура №00000108 от 25.07.2006г. (т.1 л.д.98), счет-фактура №00000113 от 19.07.2004г. (т.1 л.д.99), счет-фактура №00000752 от 07.06.2007г. (т.1 л.д.100), счет-фактура №00000135 от 07.09.2007г. (т.1 л.д.101), счет-фактура №00014050 от 18.07.2006г. (т.1 л.д.102), счет-фактура №07-374 от 26.06.2007г. (т.1 л.д.103), счет-фактура №003660/006656 от 23.04.2006г. (т.1 л.д.104), счет-фактура №000374 от 25.04.2006г. (т.1 л.д.105), счет-фактура №0731/4 от 31.07.2007г. (т.1 л.д.106), счет-фактура №08/04 от 18.05.2004г. (т.1 л.д.107), счет-фактура №09-007 от 05.09.2007г. (т.1 л.д.108), счет-фактура №09/02925 от 01.06.2006г. (т.1 л.д.109), счет-фактура №09/03056 от 11.06.2006г. (т.1 л.д.110), счет-фактура №1.35415 от 14.06.2004г. (т.1 л.д.111-112), счет-фактура №6112 от 20.08.2004г. (т.1 л.д.113), счет-фактура №1452 от 22.06.2007г. (т.1 л.д.114), счет-фактура №169 от 14.06.2006г. (т.1 л.д.115), счет-фактура №2172 от 13.06.2006г. (т.1 л.д.116), счет-фактура №2393 от 30.05.2006г. (т.1 л.д.117), счет-фактура №251 от 17.07.2006г. (т.1 л.д.118), счет-фактура №2819/16772 от 11.10.2006г. (т.1 л.д.119), счет-фактура №2882 от 17.09.2004г. (т.1 л.д.120), счет-фактура №469 от 18.10.2006г. (т.1 л.д.121), счет-фактура №481 от 26.09.2007г. (т.1 л.д.122-123), счет-фактура №5052 от 17.07.2007г. (т.1 л.д.124), счет-фактура №ФИТД5-508290266 от 29.08.2005г. (т.1 л.д.125), счет-фактура №531007 от 31.05.2006г. (т.1 л.д.126), счет-фактура №05996 от 02.08.2006г. (т.1 л.д.128), счет-фактура №771231 от 12.06.2007г. (т.1 л.д.129),  счет-фактура №LNS/057676 от 22.07.2005г. (т.1 л.д.130), счет-фактура №LNS/058440 от 30.09.2005г. (т.1 л.д.131), счет-фактура №LNS/076311 от 17.05.2006г. (т.1 л.д.132),  счет-фактура №LNS/076312 от 17.05.2006г. (т.1 л.д.133), счет-фактура №LNS/076313 от 17.05.2006г. (т.1 л.д.134), счет-фактура №LNS/076514от 30.05.2006г. (т.1 л.д.135), счет-фактура №LNS/076521 от 26.05.2006г. (т.1 л.д.136), счет-фактура №LNS/077336 от 21.07.2006г. (т.1 л.д.137), счет-фактура №LNS/085895 от 27.03.2007г. (т.1 л.д.138), счет-фактура №LNS/087277 от 23.04.2007г. (т.1 л.д.139), счет-фактура №АК1-002388 от 21.04.2007г. (т.1 л.д.140), счет-фактура №6108 от 16.08.2006г. (т.1 л.д.141-142), счет-фактура №6122 от 18.05.2005г. (т.1 л.д.143-144), счет-фактура №623 от 04.06.2007г. (т.1 л.д.145-146), счет-фактура №638 от 03.07.2006г. (т.1 л.д.147),  счет-фактура №649 от 14.07.2006г. (т.1 л.д.148), счет-фактура №653 от 19.07.2007г. (т.1 л.д.149), счет-фактура №ЗД06-2943 от 02.08.2006г. (т.1 л.д.150), счет-фактура №Лен6/000003 от 05.06.2006г. (т.1 л.д.151), счет-фактура №Н13/40004146 от 25.04.2006г. (т.1 л.д.152).

Кроме того, в материалах дела имеются Авизо №4167 от 30.11.2007г. на сумму       2 217 295,07руб. (т.3 л.д.102, т.4 л.д.57),  Счет №6250016775 от 30.11.2007г. на сумму        3 008 600,0руб. (т.3 л.д.101, т.4 л.д.58).

Как следует из графы 11 реестра, счетов-фактур, а также из пояснений общества (т.1, л.д.11) и пояснений представителя общества в судебном заседании (т., л.д.), сумма по авизо к вычету определяется расчетным путем, а не суммированием конкретных сумм налога, подлежащих раздельному учету.

Кроме того, в п/п.8, 9 п.4.3.4.1. Учетной политики (т.2, л.д.73) прямо указано на определение сумм налога к перерасчету при восстановлении НДС расчетным путем на основании пропорции. В случае, если в разных налоговых периодах относительно суммы НДС по одной и той же счету-фактуре применяются разные числовые пропорции,  это может привести как к переплате НДС в бюджет, так и к недоплате НДС в бюджет, то есть к кредитованию из бюджета во втором случае, что не соответствует НК РФ.

Как следует из данных материалов дела, Учетной политики, пояснений представителя общества в судебном заседании, общество предъявило к довычету НДС, определенный расчетным путем от стоимости  товаро-материальных ценностей, а не на основе точного учета конкретных сумм налога. При таких обстоятельствах, налоговый орган правомерно пришел к выводу, что представленные документы налогового и бухгалтерского учета не соответствуют п.4 ст.170 НК РФ.

Однако, принимая решение об обязании общества к внесению изменений в документы налогового и бухгалтерского учета, налоговый орган должен был указать объем данной обязанности, способ и сроки ее исполнения, то есть должен был указать в какие конкретно документы надо внести изменения, какого конкретно характера должны быть эти изменения, чтобы была обеспечена возможность раздельного учета сумм НДС. При отсутствии таких конкретных указаний, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, о том, что неопределенность оспариваемого решения в этой части может привести к произволу должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиком,  а в случае невыполнения неправомерно возложенной на общество обязанности, оно впоследствии может быть привлечено к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ. Следовательно, вывод суда первой инстанции об удовлетворении  заявления общества в этой части является правильным.

Как следует из Решения, в привлечении общества к  налоговой  ответственности  отказано в  связи  с наличием переплаты по НДС  по сроку  уплаты 20.12.2007г. и отсутствий оснований для привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога по п.1 статьи 122 НК РФ, так как налоговая ответственность может быть применена при условии неуплаты (неполной уплаты) налога.

В отношении отказа в привлечении к налоговой ответственности суд апелляционной инстанции также согласен с выводом суда первой инстанции о том, что пункт 1 оспариваемого Решения соответствует закону, а доказательства нарушения прав налогоплательщика отказом в привлечении общества к налоговой ответственности обществом не представлены.  В апелляционной жалобе и отзыве общества доводов относительно признания законным отказа в привлечении общества к налоговой ответственности не содержится.

Исходя из изложенного, суд отклоняет доводы апелляционной жалобы и  не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьей 268, частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) 17 февраля 2009 года по делу №А58-4796/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий                                                                             Е.О.Никифорюк

Судьи                                                                                                           Е.В.Желтоухов

                                                                                                                      Н.В.Клочкова