Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2009 по делу n А51-12603/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

этом, расходы организаций, занимающихся деятельностью, облагаемой ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Руководствуясь изложенным выше, коллегия признает правильным вывод суда о том, что предприниматель, осуществляющий два вида деятельности – облагаемой ЕНВД и облагаемой по общей системе налогообложения – несёт обязанность по ведению раздельного учёта имущества, обязательств и хозяйственных операций, что выражается в том, что имущество, обязательства и хозяйственные операции по каждому виду деятельности должны отражаться обособленно. Суд также правильно указал, что метод, установленный п. 9 ст. 274 НК РФ, подлежит применению только в том случае, когда расходы разделить невозможно, в частности, когда имеют место расходы на приобретение одного и того же товара, реализуемого частями как в розницу, так и оптом, либо непрямые (косвенные) расходы.

Как установлено коллегией из материалов дела (книг учета доходов и расходов за 2005-2007 годы, первичных документов о расходах на приобретение товара и о реализации этого товара оптом юридическим лицам и предпринимателям по безналичному расчёту (счетов-фактур, платежных документов), Предприниматель вел обособленный учёт имущества, обязательства и хозяйственных операций, используемых при осуществлении торговли, облагаемой по общей системе налогообложения: учёт расходов на приобретение товара, реализуемого оптом  осуществляется Заявителем им обособленно – в книге учёта доходов и расходов, куда не включались расходные операции на приобретение товара по виду деятельности розничная торговля.    

При этом из материалов дела следует, что Налоговым органом фактически проведена выездная налоговая проверка при предоставлении всех запрошенных Инспекцией документов в полном объёме, что предполагает анализ всех первичных бухгалтерских документов, их сверку с записями в регистрах бухгалтерского учёта и данными налоговой отчётности. Установив расхождения между ними, отсутствие сводных бухгалтерских документов (регистров) или их неправильное ведение, Налоговый орган, как правильно указал суд первой инстанции, обязан определить объём налоговых последствий исходя из данных первичных учётных документов, имеющихся у Налогоплательщика.

Руководствуясь изложенным, коллегия соглашается с выводом суда о том, что в ходе налоговой поверки Налоговый орган не только имел фактическую возможность, но и обязан был исследовать первичные документы налогоплательщика и дать им надлежащую оценку, чего в спорном случае сделано не было.   То обстоятельство, что Налоговый орган произвёл проверку выборочным, а не сплошным методом, не изменяет ни полномочия Налогового органа, ни порядок исчисления налогов, определения по ним налоговой базы и вычетов.

Доказательств того, что товары, приобретённые Предпринимателем для оптовой торговли и отражённые им в книге учёта доходов и расходов, использовались Предпринимателем и при осуществлении иного вида деятельности (реализованы в розницу в магазине) Налоговый орган ни при рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции, на при рассмотрения дела судом апелляционной инстанции, не представил.

Доводы Инспекции о том, что книга учёта доходов и расходов не является допустимым и достоверным доказательством, поскольку в целом в этом документе содержаться недостоверные и противоречивые сведения о цене реализуемых товаров, их номенклатурном наименовании, ассортименте, коллегией отклоняется как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.

Отклоняется и довод Инспекции о различиях в марках и ассортименте одного и того же товара (ручки, калькуляторы, папки, бумага перфорированная), поскольку Налоговый орган в ходе судебного разбирательства произвел выборочный анализ документов, представленных в материалы дела, и не воспользовалась своими полномочиями по исследованию всех документов налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки.

Коллегия также отклоняет и довод, заявленный представителями Инспекции в судебном заседании, об исследовании при проведении проверки всех первичных документов, поскольку Налоговый орган не смог объяснить, на основании каких именно первичных документов он производил доначисление спорной суммы налога. 

Руководствуясь изложенным, коллегия соглашается с выводом суда о том, что материалы дела не содержат, а Налоговым органом не представлены доказательства того, что в книге учёта доходов и расходов Предпринимателем отражены расходы по приобретению товара как для вида деятельности, облагаемого ЕНВД (для розничной реализации в магазине), так и для вида деятельности, облагаемого по общей системе налогообложения (для реализации оптом по безналичному расчёту). Таким образом, в части расходов на приобретение товаров Инспекция не доказала, что Предпринимателем не отражаются обособленно имущество, обязательства и хозяйственные операции по виду деятельности оптовая торговля.

Руководствуясь изложенным, коллегия считает, что основания для уменьшения расходов Предпринимателя на приобретение товаров по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, при исчислении ЕСН И НДФЛ отсутствуют.

При этом, как следует из материалов дела, в книгу учёта доходов и расходов Предпринимателем были в полном объёме включены расходы по арендованному помещению (арендная плата и коммунальные расходы без НДС), в том числе: за 2005 год –  в сумме 139.636,67 руб., за 2006 год –  в сумме 209.312,92 руб., за 2007 год – в сумме 175.126,04 руб., которые подлежат пропорциональному разделению между видами деятельности.

При этом в соответствии п. 7 ст. 346.26 НК РФ, устанавливая обязанность предпринимателей, применяющих ЕНВД, обеспечить обособленный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций по видам деятельности, методику такого раздельного учёта не устанавливает, в связи с чем налогоплательщик такую методику должен установить самостоятельно. Положения п. 9 ст. 274 НК РФ установлены для организаций и на предпринимателей не распространяются, поскольку нормы пп. 1 ст. 221 НК РФ говорят об аналогичном определении расходов, а не доходов. Таким образом, Предприниматель вправе выбрать любой метод распределения непрямых расходов в случае невозможности их раздельного учёта, отвечающий целям налогообложения и принципам определения налоговой базы по конкретному налогу.        

Как следует из материалов дела, доля площади арендуемого помещения, использованного Заявителем под магазин розничной торговли, в общем объёме площади арендуемого помещения, составляет 23,47% (10 кв.м : 42,6 кв.м * 100%).

Таким образом, учитывая, сумму полученного Предпринимателем  дохода, определенную Управлением и не оспариваемую Заявителем (без НДС): за 2005 год – 1.442.857 руб., за 2006 год – 1.290.980 руб., за 2007 год – 1.046.857 руб., а также общий размер расходов в соответствии с  книгой учёта доходов и расходов в размере: за 2005 год – 1.405.067 руб., за 2006 год – 1.287.849 руб., за 2007 год – 1.041.537 руб., то налоговая база по НДФЛ, ЕСН составляет за 2005 год - 70.563 руб., за 2006 год - 52.256,74 руб., за 2007 год - 46.422,08 руб. Таким образом, НДФЛ, подлежащий исчислению, составляет: за 2005 год – 9.173 руб., за 2006 год – 6.793 руб., за 2007 год – 6.035 руб.

Учитывая суммы НДФЛ, самостоятельно исчисленного Предпринимателем, к доплате по результатам проверки подлежит НДФЛ: за 2005 год – 6.189 руб., за 2006 год – 5.445 руб., за 2007 год – 5.320 руб.

Кроме того, к доплате по результатам проверки подлежит ЕСН:  за 2005 год – в сумме 4.760,30 руб., в том числе в ФБ – 3.475,10 руб., в ФФОМС – 380,50 руб., в ТФОМС – 904,70 руб., за 2006 год – в сумме 4.188,67 руб., в том числе в ФБ –3.057,74 руб., в ФФОМС – 335,05 руб., в ТФОМС – 795,88 руб., за 2007 год – в сумме 4.093,20 руб., в том числе в ФБ – 2.987,80 руб., в ФФОМС – 327,40 руб., в ТФОМС – 778 руб.

Таким образом, по результатам проверки Налоговым органом был излишне доначислен НДФЛ за 2005-2007 годы в общей сумме 138.214 руб., а также ЕСН за 2005-2007 годы в сумме 81.204,82 руб., в том числе в ФБ – 61.102,36 руб., в ФФОМС – 6.632,05 руб., в ТФОМС – 13.470,42 руб.

2. Налог на добавленную стоимость.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса), а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ не могут быть предъявлены в состав вычетов при исчислении НДС, а учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, в случаях их приобретения:

1) для использования при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) для использования при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, законодательство об НДС среди условий для использования права на вычеты предусматривает приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, а также налогоплательщикам, переведённым на уплату ЕНВД, принимаются к вычету при исчислении НДС в соответствии со статьей 172 НК РФ либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, коллегия признает обоснованным вывод суда о том, что распределению в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ подлежит НДС только по таким товарам (работам, услугам), которые приобретены налогоплательщиком и используются им одновременно как при осуществлении облагаемых налогом операций, так и при осуществлении необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций, в том числе при деятельности, облагаемой ЕНВД.

Из изложенного следует, что суммы НДС, предъявленные продавцами (поставщиками) товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком только при осуществлении операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету на основании ст.ст. 171-172 НК РФ в полной сумме.

Поскольку что учёт расходов на приобретение товара вёлся Предпринимателем обособленно и соответствует учёту вычетов по НДС по такому товару, а обратное Инспекцией не доказано, то Заявителем были обоснованно применены вычеты по приобретённому товару в абсолютных величинах и в полном размере.

Руководствуясь изложенным, коллегия признает правильным вывод суда о том, что налоговые вычеты, применённые ИП Даниловой Л.М., должны быть уменьшены на 31.578,74 руб.

Учитывая удельный вес выручки, полученной Заявителем от деятельности, облагаемой ЕНВД, по данным Налогового органа, вычеты по НДС, указанные в налоговых декларациях ИП Даниловой Л.М., коллегия соглашается с выводом суда о том, что в части доначисления НДС в сумме 146.441,26 руб., а также приходящихся на него пеней и санкций требования Предпринимателя подлежат удовлетворению.

Руководствуясь изложенным выше, коллегия признает правомерным вывод суда о том, что оспариваемое решение Налогового органа подлежит признанию недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части пункта 2.1 о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в сумме 14590,6 руб., в части пункта 2.2 о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 8333,78 руб., в части пункта 2.3 о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 14879,6 руб., пункта 3.1 о начислении пени по НДФЛ в сумме, приходящейся на сумму налога 138214 руб., в части пункта 3.2 о начислении пени по ЕСН в сумме, приходящейся на сумму налога 81204,82 руб., в части пункта 3.3 о начислении пени по НДС в сумме, приходящейся на сумму налога 146441,26 руб., в части пункта 4.1.2 о предложении уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 138214 руб., в части пункта 4.1.1 о предложении уплатить недоимку по ЕСН в сумме 81204,83 руб., в части пункта 4.1.3 о предложении уплатить недоимку по НДС в сумме 146441,26