Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 04.11.2009 по делу n А51-8909/2008. Изменить решение

основанию, что ошибки налогового агента путем «условной корректировки» налоговой базы текущего периода в целях исправления ошибок, допущенных в предыдущем налоговом периоде, не является законным основанием для признания таких сумм в качестве полученного дохода и объекта налогообложения в 2006 году.

2. Уменьшение Заявителем налоговой базы за 2005 г. по ЕСН по обособленному подразделению 1247 УНР на  962.368,45  руб.

Признавая недействительным  решение  Инспекции по указанному эпизоду суд первой инстанции исходил из того, что Инспекция не представила доказательства, что заявленные Обществом  суммы налоговой базы по ЕСН за 2005 г. не соответствуют фактически выплаченным работникам суммам, с предоставлением перечня лиц, по которым неправомерно уменьшена налоговая база, и расшифровки сумм такого уменьшения по каждому лицу.  Суд также исходил из  того,  что произведенная предприятием корректировка начисленного в 2004 году резерва в период с января по август 2005 года не повлияла на правильность определения налоговой базы по исчислению ЕСН.

         Обжалуя решение суда первой инстанции   Налоговый орган указывает на то, что фактически ФГУП «ВМСУ ТОФ» резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет не создавался, расчеты резервов не составлялись.

В нарушение пунктов 1, 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщиком при определении налоговой базы за 2005 г. по единому социальному налогу по обособленному подразделению 1247УНР за период с января по август неправомерно уменьшена налоговая база в налоговом периоде в сумме 962.368,45 руб.

В 200 5г. в Сводных данных по расчетам с рабочими и служащими, в Главной книге и бухгалтерских справках по 1247УНР уменьшены фактические суммы начисленных выплат физическим лицам (К-т счета 70).

В ходе судебного разбирательства организацией представлены бухгалтерские справки за январь, февраль 2005 года, из которых видно, что произведены корректировки по Д 20 К 70 и К 20 Д 96 (ЕСН на скорректированную заработную плату), что доказывает факт уменьшения налоговой базы по ЕСН и, соответственно, уменьшения суммы налога к уплате.

Денежные средства, в 2005 году по перерасчету заработной платы, с доходов физических лиц, в кассу предприятия, согласно приходным ордерам, ведомостям и другим документам, не вносились.

Вышеуказанные доходы не были исключены из налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу.

         Указанные  доводы были заявлены также и в  суде первой инстанции.

         Из материалов дела следует, что в 2004  году в бухгалтерском учете Заявителя был начислен резерв на оплату труда в сумме 962.368,45 руб. в корреспонденции с Кт бух.счета 70.

Корректировка начисленного резерва в бухгалтерском учете была произведена в период с января по август 2005 года на общую сумму начисленного резерва без распределения по конкретным физическим лицам.

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв на предстоящую оплату отпусков работникам. Вопрос о необходимости создания такого резерва решается при формировании учетной политики.

В соответствии  с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина РФ № 94Н от 31 октября 2000 года для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов»,  в частности, на этом счете могут быть отражены суммы: предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том,  что в дебет счета 96 в корреспонденции со сч. 70 относятся только фактические расходы, в то время как при создании резерва счет 70 не используется.   Поэтому данная корректировка в бухгалтерском учете не повлияла на исчисление налогооблагаемой базы по ЕСН.

Налогооблагаемая база за 2005 год рассчитывалась по каждому физическому лицу и отражалась в индивидуальных карточках учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений. Всего начисление выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, указанным в индивидуальных карточках соответствуют данным первичных учетных документов и данным, отраженным в налоговых декларациях за 9 месяцев 2005г.  Обратного материалы дела не содержат,  Инспекцией   не представлены.

Инспекция не опровергла довод Общества о том, что  Налоговый орган не исследовал должным образом сводную  ведомость 20 с распределения основной и дополнительной зарплаты,  при анализе которой видно, что сторнировочные записи не повлияли на налогооблагаемую базу за указанный период.

Учитывая изложенное выше, а   также, что доказательства того, что заявленные налогоплательщиком суммы налоговой базы по ЕСН за 2005г. не соответствуют фактически выплаченным работникам суммам,   Инспекцией не были представлены суду ни в первой, ни в апелляционной инстанции,   коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том,  что  начисление 250.217 руб. ЕСН, соответствующих пеней и 23.096,80 руб. штрафа суд являются неправомерным.

3. Занижение  налоговой базы по ЕСН за 2006 год на 1.589.271,87 руб. по обособленному подразделению 1247 УНР.

По указанному эпизоду Налоговый орган не согласен с выводами суда по следующим основаниям.

Сводная налоговая декларация по ЕСН по предприятию ФГУП «ВМСУ ТОФ» была составлена с учетом данных всех подразделений, в том числе 1247 УНР.  При проверке правильности определения налоговой базы, подлежащей налогообложению единым социальным налогом по Индивидуальным карточкам учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 г. установлено, что налоговая база налогоплательщиков (получателей доходов) за 2006 год, не соответствует данным, отраженным в Налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2006 год (форма  1-НДФЛ), в Справках о доходах физических лиц за 2006 год (форма № 2-НДФЛ) и данным, включенным в Реестр сведений о доходах физических лиц за 2006год.

При расчете налога на прибыль отнесены на расходы выплаты физическим лицам, указанные в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2006 год (форма 1-НДФЛ), в Справке о доходах физического лица за 2006 год (форма № 2-НДФЛ) и данным, включенным в Реестр сведений о доходах физических лиц за 2006 год, которые отражены по Главной книге, по бухгалтерскому и налоговому учетам в сумме 3633011.44 руб.

Иных доводов Налоговый орган не привел.

Таким образом, как следует из материалов дела,  указанное  нарушение установлено инспекцией путем сравнения данных Индивидуальных карточек по ЕСН о начислении  выплат 32 работникам в сумме 2.043.739,57 руб. и доходов, отраженных в Налоговой карточке по форме 1-НДФЛ), Справке о доходах физического лица с данными Реестра сведений о доходах физических лиц за 2006 год, в которых отражена сумма 3.633.011,44 руб., соответственно разница между ними 1.589.271,87 руб. (3.633.011,44 руб. – 2.043.739,57 руб.) составила, по мнению инспекции, заниженную базу по налогу.

Из материалов дела следует, что сумма  2.043.739,57 руб. в Индивидуальных карточках по ЕСН является разностью между фактически начисленной заработной платой данных лиц в сумме 3.115.125,21 руб. и 1.071.365,58 руб. уменьшения (корректировки) налоговой базы.

Налоговый орган начисление данной суммы произвел на основе данных о доходах 32 работников, указанных в решении.

Решением суда первой инстанции установлено и не оспаривается Обществом, что налоговая база, отраженная заявителем в  Индивидуальных карточках по ЕСН,  действительно занижена на 1.029.713 руб. по сравнению налоговой базой по этим лицам,  а сумма установленной инспекцией налоговой базы 3.633.011,44 руб. завышена по сравнению с фактической базой на 559.559,15 руб.

Занижение налоговой базы  является результатом  корректировок заявителем налоговой базы в январе 2006 г. после сбоя компьютерной программы в декабре 2005 г., когда налоговая база уменьшена заявителем на 1.091.188,00 руб.

В январе 2006 года заявитель увеличил налоговую базу по ЕСН на сумму в 1.091.188 руб., которая является результатом уменьшения налоговой базы на 1.071.364,58 руб. по перечисленным в решении инспекции 32 лицам и увеличения налоговой базы  на 2.162.552,58 руб. по 58 работникам 1247 УНР, что в результате дало корректировку суммы к увеличению (2.162.552,58 – 1.071.364,58).

Данные факты не оспариваются ни Заявителем, ни Налоговым органом.

Не оспаривает Заявитель и  тот факт, что  такой порядок учета и определения налоговой базы с поочередным уменьшением и увеличением не соответствует требованиям  бухгалтерского и налогового учета, из чего следует, что предприятием  допущены нарушения при определении налоговой базы.   Однако признавая недействительным решение Налогового органа в указанной части суд первой инстанции исходил из того, что  Налоговый орган не определил действительный размер фактических выплат за 2006 год по 1247 УНР, то есть с учетом как уменьшения, так и увеличения сумм выплат.

Налоговый орган в апелляционной жалобе по этому основанию  никаких доводов, опровергающих этот вывод суда первой инстанции не привел, в силу чего апелляционная жалоба  по указанному эпизоду удовлетворению не подлежит.   

Жалоба  Общества

1. Начисление предприятию 318.380 руб. пеней.

Пени в сумме 318380 руб. начислены за период с 01.01.05 по 30.06.08, в том числе 15.817 руб. пеней по 1183 КМТС и 302563 руб. пени по ФГУП «ДВМС».

Обжалуя  решение в указанной части,  Налогоплательщик настаивает на том, что  в рамках рассматриваемого дела в обоснование своей позиции налогоплательщиком были представлены дополнительные материалы: акт сверки по расчету пени по НДФЛ по оспариваемому решению ИФНС по Фрунзенскому району г. Владивостока № 12/2275 от 30.03.2006г., Решение Арбитражного суда Приморского края от 16.02.2007г. по делу № А51- 5611/2006г/ 20 - 176 свидетельствующие о том, что по ВМСУ ТОФ на период 01.01.2005г. имеется переплата.

Исходя из представленных дополнительно материалов по данному эпизоду, заявитель полагает, что Налоговым органом расчет пеней произведен неверно, в связи с чем произвел перерасчет пеней, представив расчет в материалы дела.

По определению суда в  материалы дела Заявитель представил  расходные кассовые ордера по выдаче заработной платы и платежные ведомости за январь, февраль, март 2005 года – периоды по которым, как следует из проведенной сверки расчетов пеней,  между Налоговым органом и Заявителем существуют разногласия.

Поскольку при расчете  пеней Налоговый орган указанные документы не исследовал, коллегия обязывала Налоговый орган изучить представленные документы.

В судебном заседании 27 октября  2009 года Налоговый орган представил письменные пояснения,  подписанные начальником инспекции, из содержания которых следует, что Налоговый орган признает обоснованными требования Заявителя в части начисления пеней в размере 178.326 руб.

Коллегия считает, что в указанной части требования Общества подлежат удовлетворению.

Что касается остальной части начисленных пеней, то коллегия доводы Общества отклоняет.

Так, обосновывая  апелляционную жалобу  в указанной части, Общество ссылается на  наличие переплаты.

При исследовании представленного в материалы дела акта сверки расчета пеней  по НДФЛ по ОАО ВМСУ ТОФ (Налоговый орган акт сверки не подписал), коллегия установила, что  переплата складывается (помимо  суммы переплаты в 928.753 руб., признанной Налоговым органом) ещё и из сумм перечислений, относящихся к 2004 году. Так, перечисление 1.388.167 руб. повлекло увеличение переплаты на указанную сумму. Однако, как следует из платежного поручения № 55 от 14.01.2005,  эта сумма является перечислением НДФЛ за декабрь 2004 года.

Таким образом, в расчете Общества перечисление НДФЛ учтено, но не учтено начисление налога за декабрь 2004 года, которое уменьшило бы указанную сумму. Аналогичным образом Общество не учитывает начисление НДФЛ за  октябрь и ноябрь 2004 года.

Поскольку иных  доводов в обоснование своей позиции Общество не привело, коллегия считает, что такой расчет  противоречит положения главы 23 НК РФ и на указанном основании признает обоснованным доначисление пеней в сумме 140.054 руб.

2.  Обжалуя решение суда первой  инстанции, Заявитель  считает,  что в решении Арбитражного суда не сформулирована позиция суда относительно страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в РФ в сумме - 513 846 руб.

Коллегия считает, что решение суда в указанной части подлежит изменению.

Из обжалуемого решения следует,   что  решение Инспекции признано недействительным  в части выводов о занижении налогооблагаемой базы  по ЕСН на сумму 27.500 руб. 68 коп. (страница 17 решения), на сумму  962.368 руб. 45 коп. (страница 18 решения суда первой инстанции),  на сумму 1.589.271 руб. (страница 21 решения). 

При этом  из  решения Налогового органа следует, что  Инспекция, установив факт занижения налоговой базы по ЕСН, доначислила не только ЕСН,  но  и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страница 59 решения Инспекции).

Таким образом, при признании необоснованности выводов Инспекции о занижении налоговой базы по ЕСН, подлежит признанию недействительным решение Инспекции также и в части доначисления страховых взносов на ОПС по указанному основанию.  Между тем в решении суда первой инстанции  оценка правомерности доначисления страховых взносов на ОПС на заниженную базу  не дана,  хотя  Общество оспаривало решение Инспекции в указанной части.

Учитывая, что суд первой инстанции  признал неправомерными выводы Инспекции о занижении налогооблагаемой базы по ЕСН на сумму 27.500 руб. 68 коп. (страница 17 решения), на сумму  962.368 руб. 45 коп. (страница