Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2010 по делу n 07АП-9643/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы НДС обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Как следует из материалов дела, ЗАО «Евросиб СПб-транспортные системы», ОАО «Первая грузовая компания», ООО «ПромЭкспо-трейдинг» оказывали Обществу на основании гражданско-правовых сделок услуги по транспортировке, экспедированию и организации вывоза товаров (угля) на экспорт.

18.01.2007 между ЗАО «Евросиб СПб-транспортные системы» и ЗАО ИК «ЮКАС-Холдинг» заключен договор № 8539, предметом которого является организация перевозки грузов по линиям железных дорог РФ, государств СНГ и других государств и оказание дополнительных услуг, связанных с этими перевозками.

28.04.2008 между ОАО «Первая грузовая компания» и ЗАО ИК «ЮКАС-­Холдинг» заключен договор № 510 О/УМ/08, предметом которого является оказание услуг по организации и сопровождению железнодорожных перевозок грузов, как на территории РФ так и вывозимых в таможенном режиме экспорта за пределы РФ в вагонах, а также совершение за вознаграждение от своего имени, но за счет ЗАО ИК «ЮКАС-Холдинг» иных действий, связанных с организацией железнодорожных перевозок.

04.06.2008 между ООО «ПромЭкспо-трейдинг» и ЗАО ИК «ЮКАС-Холдинг» заключен договор экспедирования № 825/Э, предметом которого является оказание услуг по организации и оплате перевозки грузов железнодорожным транспортом, следующих по территории РФ направлениям на импорт/экспорт.

Во исполнение условий указанных договоров ЗЛО «Евросиб СПб-транспортные системы» оказаны услуги на сумму 10044633 руб. 80 коп., в т.ч. НДС -1808034 руб.; ООО «ПромЭкспо-трейдинг» - на сумму 340480 руб., в т.ч. – НДС ­61286 руб. 40 коп.; ОАО «Первая грузовая компания» - на сумму 2847802 руб. 37 коп, в т.ч. НДС - 512604 руб. 40 коп.

Судом первой инстанции верно отмечено, что счета-фактуры, представленные ЗАО ИК «ЮКЛС­ - Холдинг» налоговому органу в обоснование заявленных налоговых вычетов, выставлены ЗАО «Евросиб СПб-транспортные системы», ОАО «Первая грузовая компания», ООО «ПромЭкспо-трейдинг» налогоплательщику в целях возмещения расходов, понесенных в связи с оплатой услуг, стоимость которых определена с учетом НДС по ставке 18 процентов.

При этом, в стоимость услуг включены экспедиторские услуги по перевозке груза, возмещаемые расходы транспортным организациям по перевозке груза, по оплате ж/д. тарифа, возмещение расходов по оплате провозных платежей, возмещение расходов по перевозке порожних вагонов, вознаграждение исполнителя за услуги по оплате провозных платежей за перевозку груза.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции в той части, что счета-фактуры, представленные ЗАО ИК «ЮКЛС­ - Холдинг» и выставленные ЗАО «Евросиб СПб- транспортные системы», ОАО «Первая грузовая компания», ООО «ПромЭкспо- трейдинг» за оказанные услуги по перевозке груза, по оплате ж/д. тарифа, возмещение расходов по оплате провозных платежей, вознаграждение исполнителя за услуги по оплате провозных платежей за перевозку груза - все связаны с оплатой услуг по транспортировке товаров, экспортированных за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Согласно Федеральному закону от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом признается перевозочным процессом.

Из указанных норм следует, что названные услуги относятся к единому комплексу транспортно-экспедиционных и перевозочных услуг.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции,  каждая из данных услуг является элементом комплекса перевозочных и транспортно-экспедиционных услуг. Все действия ЗАО «Евросиб СПб-транспортные системы», ОАО «Первая грузовая компания» и ООО «Пром3кспо-трейдинг» связаны с услугами по организации перевозок и транспортировке на железнодорожном транспорте товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В рамках заключенных договоров от 18.01.2007 № 8539, от 28.04.2008 № 510 О/УМ/08, от 04.06.2008 № 825/3, грузовых таможенных деклараций, актов выполненных работ, счетов-фактур, предъявляемых к оплате Обществу ЗАО «Евросиб СПб-транспортные системы», ОАО «Первая грузовая компания» и ООО «Пром3кспо-трейдинг», усматривается, что оказанные указанными организациями транспортно-экспедиционные услуги непосредственно связаны с процессом транспортировки экспортируемых грузов, ее организацией.

Учитывая, что без выполнения названных действий перевозка груза на экспорт была бы невозможна, суд первой инстанции правомерно указал, что в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года ЗАО ИК «ЮКАС-Холдинг» включило все вышеуказанные расходы в раздел 5 декларации, в который включен расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Применение ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг по перевозке товаров Кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенных режим экспорта. На момент оказания перечисленных услуг, который определяется датой выставления счетов-фактур на их оплату, вопрос о том, помещен ли товар, в отношении которого оказаны эти услуги, под таможенный режим экспорта, имеет существенное значение для определения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС.

В силу части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса российской Федерации касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Согласно пункту 9 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом (приложение к приказу Федеральной таможенной службы России от 16.09.2004 № 50) (далее - Инструкция), при принятии таможенных и иных необходимых документов, проведении документального и фактического контроля, а также при принятии решения о помещении товаров под одну из таможенных процедур либо под одну из таможенных режимов уполномоченные должностные лица проставляют на таможенных и иных документах соответствующие отметки и штампы, а также вносят соответствующие записи в такие документы и в их электронные копии согласно порядку, установленному правовыми актами федерального министерства, уполномоченного в области таможенного дела, а также настоящей Инструкцией.

В соответствии с пунктом 60 Инструкции погрузка товаров на транспортные средства, убывающие с таможенной территории Российской Федерации, допускается на любой железнодорожной станции после принятия таможенным органом, в регионе деятельности которого находится данная железнодорожная станция, таможенной декларации, за исключением, если при таможенном оформлении товаров указанный таможенный орган не требует предъявления товаров для проведения их проверки.

Согласно пункта 62 Инструкции, при завершении проверки таможенной декларации и выпуске товаров в соответствии с избранным таможенным режимом уполномоченное должностное лицо таможенного органа проставляет оттиск штампа установленной формы в соответствующих графах таможенной декларации и на двух листах накладной с указанием в ее правом верхнем углу регистрационного номера таможенной декларации, подпись и оттиск личной номерной печати.

В соответствии с пунктом 63 Инструкции по завершении погрузки товаров в транспортное средство перевозчик принимает товары к перевозке после представления отправителем товаров экземпляра таможенной декларации (оформленной согласно установленному порядку в уполномоченном таможенном органе) и накладной, на двух листах которой (оригинале накладной и дорожной ведомости) проставлен оттиск штампа «Выпуск разрешен» и указан в ее правом верхнем углу регистрационный номер таможенной декларации, которые подписаны и заверены личной номерной печатью уполномоченным должностным лицом.

Отправление с железнодорожной станции товаров и транспортных средств до их выпуска таможенным органом в соответствии с заявленным таможенным режимом не допускается (пункт 64 Инструкции).

В силу приведенных выше норм погрузке товаров на транспортные средства, убывающие с таможенной территории Российской Федерации, предшествует процедура таможенного контроля о чем на грузовой таможенной декларации и перевозочной железнодорожной накладной проставляется соответствующая отметка таможенного органа, а перевозчик принимает товары к перевозке только после представления отправителем товаров документов, в которых проставлен оттиск штампа таможенного органа о выпуске в таможенный режим экспорта и в правом верхнем углу накладной указан регистрационный номер таможенной декларации.

Судом правомерно установлено, что при помещении товара (угля) под таможенный режим экспорта ЗЛО ИК «ЮКАС-Холдинг» в спорный период применял такой способ декларирования товаров как периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

Согласно пункту 1 статьи 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

В полных грузовых таможенных декларациях имеются           отметки о фактическом вывозе товаров - в период с мая 2008 года по сентябрь 2008 года. В данных декларациях в графе 40 указаны сведения о предшествующих документах, т.е. о временных таможенных декларациях.

Системный анализ представленных полных грузовых таможенных деклараций, счетов-фактур, а также книги покупок за 4 квартал 2008 года (по раздельному учету НДС по ставке 0 процентов) показывает, что на момент предъявления третьими лицами - ЗАО «Евросиб СПб- транспортные системы», ОАО «Первая грузовая компания», ООО «ПромЭкспо- трейдинг» заявителю счетов-фактур товар уже был помещен под таможенный режим экспорта, что подтверждается соответствующими отметками таможенного органа в грузовых таможенных декларациях (графа 40). Так, согласно грузовым таможенным декларациям помещение товара под временный таможенный режим экспорта состоялось 28.03.2008,31.03.2008,29.04.2008, 04.05.2008, 15.05.2008,30.06.2008.

Согласно положениям статьей 52, 53 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление налога производится с применением соответствующей налоговой ставки. У становление налога означает определение в законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку (статья 17 Кодекса), отказ от нулевой ставки налога, как и от любой другой ставки, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации, невозможен.

Учитывая прямые предписания Налогового кодекса Российской Федерации, у ЗАО «Евросиб СПб- транспортные системы», ОАО «Первая грузовая компания», ООО «ПромЭкспо-трейдинг» не имелось права включать (по сути, начислять) в цену выставленных заявителю счетов-фактур НДС по ставке 18 процентов, а у экспортера - ЗАО ИК «ЮКАС-Холдинг» - права заявлять спорную сумму НДС к вычету.

Исходя из содержания статей 168, 169 Налогового кодекса Российской Федерации, при реализации такого рода услуг ЗАО «Евросиб СПб-транспортные системы», ОАО «Первая грузовая компания» и ООО «ПромЭкспо-трейдинг» дополнительно к их цене обязаны были предъявить к оплате заявителю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счета-фактуры с указанием надлежащей налоговой ставки – О  процентов.

Суд первой инстанции,  руководствуясь правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации , изложенной в постановлении от 20.11.2007 № 7205/07, правомерно указал, что налогоплательщики не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога и сделал правильный вывод о несоответствии законодательству о налогах и сборах  уплаты

Обществом  контрагентам ЗАО «Евросиб СПб-транспортные системы», ОАО «Первая грузовая компания» и ООО «ПромЭкспо-трейдинг» НДС по ставке 18 процентов при расчетах по спорным счетам-фактурам, поскольку это противоречит принципу равенства налогообложения и допускает возможность различного применения положения статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Названные положения исключают возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение требований главы 21 Кодекса, что влияет на оценку обоснованности заявленной налоговой выгоды.

Как правильно указал суд первой инстанции, при оказании услуг, подлежащих налогообложению НДС по ставке О процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 названного Кодекса, и следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о  неправомерном предъявлении Обществом к вычету НДС в размере 1248993,68 руб., уплаченный по налоговой ставке 18 процентов в составе цены за услуги и совершение иных организационных действий по транспортировке экспортируемых товаров.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа о необоснованном заявлении ЗАО ИК «ЮКАС-Холдинг» налоговых вычетов в размере 77756 руб. 52 коп. в связи применением контрагентами специального налогового режима.

Материалами дела установлено, что основанием для отказа в возмещении НДС в размере 77756 руб. 52 коп. явилось непринятие налоговым органом счетов-фактур, предъявленных ООО «Сибирская Индустриальная Компания» - № 00807 от 01.11.2008 (на сумму 164740 руб., в т.ч. НДС - 25129 руб. 83 коп.), ООО «Граносал» - № 00000125 от 04.12.2008 (на сумму 144997 руб. 22 коп., в т.ч. НДС - 22118 руб. 22 коп.), ООО «Энком» - № 156 от 18.12.2008 (на сумму 200000 руб., в т.ч. НДС - 30508 руб. 47 коп.). Отказ в возмещении НДС по счетам-фактурам,