Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2010 по делу n 07АП-8410/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В оспариваемом решении детально не указаны признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на  главу 16 Кодекса, не приведены ссылки на первичные документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения, в том числе, на первичные документы, подтверждающие необоснованное применение вычетов по НДС, занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Из текста решения налогового органа не следует, что представленные в ходе проверки документы недостоверны либо противоречивы, не предъявлены претензии и к полноте содержащейся в них информации.

В силу пункта 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В нарушение пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Кодекса в акте проверки и в оспариваемом решении налоговым органом только указаны факты занижения налоговой базы и неправильного применения вычетов; в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствует анализ конкретных первичных документов, счетов-фактур, товарных накладных, платежных, кассовых и иных документов, на основании которых инспекцией были доначислены оспариваемые суммы налога на добавленную стоимость, не приведены расчеты, подтверждающие правильность их начисления.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

На основании статьи 246 Налогового кодекса РФ общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, если предъявленная к возмещению сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив материалы дела, сделал обоснованный вывод о том, что первичные документы при проведении выездной проверки не могли быть представлены налогоплательщиком, а значит, исследованы налоговой инспекцией, потому как были изъяты правоохранительными органами: оперативно - розыскной частью по линии БЭП при ГУВД по Алтайскому краю, оперативно - розыскной частью по НП при ГУВД по Алтайскому краю, СЧ СУ при УВД по г. Барнаулу. Данные обстоятельства подтверждаются налоговой инспекцией и заверенными копиями протоколов обыска (выемки) и изъятия, представленными в материалы дела представителем заявителя.

Однако, при отсутствии первичных документов, инспекция пришла к выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Указанный вывод инспекция сделала лишь на основании свидетельских показаний и выписок банков из расчетных счетов налогоплательщика. Данный способ определения налогооблагаемой базы является недопустимым, в силу следующего.

Право налогового органа использовать свидетельские показания при установлении обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, предусмотрено статьей 90 НК РФ.

Однако это не означает, что наличие в деянии налогоплательщика признаков налогового правонарушения может быть признано установленным только на основании свидетельских показаний.

Согласно части 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что права налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Статьями 32, 33 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обязанности налоговых органов и должностных лиц налоговых органов, в том числе производить законные действия по установлению истинной обязанности налогоплательщика по уплате обязательных платежей в бюджет.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Из содержания приведенных норм налогового законодательства следует, что истребованная налоговым органом выписка из расчетного счета общества не может служить основанием для определения его доходов, а свидетельские показания - основанием для увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В своей апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на статью 82 НК РФ, указывает на то, что суд необоснованно не принял в качестве доказательств по настоящему делу результаты почерковедческой экспертизы.

В силу статьи 68 АПК РФ допустимыми доказательствами по настоящему делу могут быть признаны только те материалы налоговой проверки, которые получены и исследованы налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля в отношении спорного налогового периода и оформление которых соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае статьи 95 НК РФ.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации.

Материалы, представленные правоохранительными органами, являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований законодательства Российской Федерации, могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть в порядке, установленном статьей 95 НК РФ.

В обоснование решения о привлечении к налоговой ответственности должны быть положены все добытые налоговым органом доказательства, что указано в подпункте 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ.

Суд правомерно не принял в качестве надлежащих доказательств подписания первичных документов (в том числе, счетов-фактур) контрагентов неуполномоченными неустановленными лицами справки, составленные по результатам почерковедческого исследования.

Почерковедческое исследование проведено в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности".

Между тем, порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен в статье 95 НК РФ.

В пункте 1 статьи 95 НК РФ указано на право налогового органа при проведении выездных налоговых проверок привлечь эксперта, и определен порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (пункт 3 статьи 95 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 названной статьи, о чем составляется протокол.

Справки, составленные по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", не соответствуют требованиям статьи 95 НК РФ.

Суд первой инстанции, оценив указанные доказательства с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а также достаточность и взаимную связь указанных доказательств в их совокупности с другими доказательствами, обоснованно пришел к выводу о том, что они не подтверждают выводов Инспекции, которые послужили основанием для привлечения общества к налоговой ответственности и доначисления соответствующих недоимок, пени.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что в связи с изъятием у общества документов, подтверждающих суммы расходов и доходов, указанных' в декларациях, налоговый орган должен был определить сумму налога на прибыль в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Кроме того, налоговый орган вправе был истребовать у правоохранительных органов необходимые ему для правильного определения налогооблагаемой базы первичные документы общества. Однако, налоговый орган указанным правом не воспользовался, что привело к неправильному исчислению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, неправомерному доначислению налога, пени и привлечению к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога,

Таким образом, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не нашли своего надлежащего, достаточного документального подтверждения. Наличие виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности условий и критериев, приведенных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", инспекцией не доказано.

Принимая