Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 по делу n А27-5631/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

налогового периода.

В силу пункта 3 статьи 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган установил грубое нарушение правил учета доходов и расходов (объектов налогообложения), выразившееся в неправильном отражении в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, налогоплательщика в течение более одного налогового периода, ответственность за которое предусмотрена пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из оспариваемого решения, инспекция за неотражение средств фонда содействия реформированию ЖКХ в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2009г.,2010г. привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ. Вместе с тем, как обоснованно указано судом первой инстанции, налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности. Как следует из обстоятельств спора, налогоплательщик субсидии федерального бюджета отражает один раз в году, в связи с чем налоговый орган не представил доказательств систематического (два раза и более в течение календарного года) неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета. Кроме того, налоговым органом не представлены доказательства того, что субсидии федерального бюджета являются финансовыми вложениями самого налогоплательщика. Таким образом, суд пришел к правомерному выводу  о незаконном  привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ. Апеллянт указанные выводы суда не опроверг соответствующими доказательствами со ссылкой на нормы налогового законодательства; основания для переоценки выводов суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ:

- по НДС за 4 квартал 2009 года в виде санкций в размере 76826 руб., за 2010 год в виде санкций в размере 115 521 руб.,

- по налогу на прибыль за 2009,2010гг. в общей сумме 401314 руб.

Исходя из выводов суда первой инстанции привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ:

- по налогу на прибыль признано судом недействительным в полном объеме (взаимоотношения с контрагентами) – абз. 2, 3 резолютивной части решения суда;

- по НДС за 4 квартал 2009 год – суд признал недействительным решение в полном объеме 76 826 руб. ( абз. 5 резолютивной части решения суда), в том числе по ООО «Трал» (абз. 3 резолютивной части решения суда), что составляет 66 767, 80 руб. (333 839 руб. (стр. 55 решения Инспекции) х 20% ), оставшаяся сумма санкций в размере 10 058, 20 руб. (76 826 – 66 767, 80)  признана судом незаконной за пропуском Инспекцией срока давности привлечения к ответственности;

- по НДС за 2010 год – суд признал недействительным решение Инспекции в части ООО «Трал» ( абз. 3 резолютивной части решения суда) и в части налоговых санкций в размере 28 402,2 руб. с учетом применения смягчающих вину обстоятельств.

Применяя смягчающие ответственность обстоятельства при расчете налоговых санкций по НДС за 2010 год, суд первой инстанции учел  социальный характер деятельности Общества, совершение правонарушения впервые, факт того, что субсидирование деятельности организации администрацией города, в связи с чем с учетом статей  112, 114 НК РФ снизил размер штрафа в 2 раза. Несогласие налогового органа в апелляционной жалобе с указанными выводами суда первой инстанции признается апелляционной инстанцией несостоятельным.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

В силу пункта 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в Постановлении от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции», санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, бесспорно смягчающие ответственность правонарушителя, и при учете таких обстоятельств в решении вопроса о применении налоговых санкций является наличие причинно-следственной связи между этими обстоятельствами и совершенным правонарушением.

Вместе с тем, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность иные обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика приведен в статье 112 НК РФ, который не является исчерпывающим и в соответствии с пп. 3 п.1 ст. 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность и иные обстоятельства, круг которых не ограничен.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не отнесенные прямо ст.112 НК РФ к обстоятельствам, смягчающим ответственность лица, и устанавливать размер, в том числе и кратность размера, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как суду, так и налоговому органу.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

При  оценке действий налогоплательщика (налогового агента) по уменьшению налоговых санкций суду необходимо учитывать выводы Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении от 14.07.2005г. № 9-П, согласно которым при рассмотрении вопроса о налоговой ответственности необходимо исходить из таких принципов, как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость, также вытекающих из статей 6, 19, 55 и 57 Конституции Российской Федерации принципов налогообложения, таких, как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя.

На основании имеющихся в материалах дела доказательств арбитражный суд в качестве смягчающих ответственность обстоятельств суд признал  социальный характер деятельности Общества, совершение правонарушения впервые, факт того, что субсидирование деятельности организации осуществляется администрацией города.

Апелляционная инстанция считает, что суд обоснованно, руководствуясь статьями 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, воспользовался предоставленным ему правом и признал заявленные налогоплательщиком  обстоятельства смягчающими ответственность, так как отнесение тех или иных обстоятельств к смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельствам с учетом общественной опасности совершенного налогового правонарушения и наступивших последствий относится к правомочиям суда, и суд по настоящему делу, оценив в совокупности  представленные в материалы дела доказательства  не вышел за пределы предоставленных ему правомочий, не нарушил баланс публичных и общественных интересов, и в этой части признаются необоснованными доводы апелляционной жалобы.

Инспекцией не представлены как в суд первой,  так и апелляционной инстанции  доказательства,  опровергающие  доводы  Общества о наличии смягчающих обстоятельств.     

Решение Арбитражного  суда Кемеровской области соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации о требованиях справедливости и соразмерности при определении размера штрафных санкций, сформулированной в Постановлении от 15.07.1999г. № 11-П, вынесено с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния, на что указывает Конституционный суд РФ в Постановлении от 12.05.1998г. №14-П.

Вместе с тем, признавая решение налогового органа недействительным в части налоговых санкций по НДС за 4 квартал 2009 года в размере 10 058, 20 руб. (общая сумма доначисленного штрафа 76 826 руб.  за минусом санкций, приходящихся на ООО «Трал» 66 767, 80 руб. и отраженных в абз. 3 резолютивной части решения суда)),  суд исходил из  пропуска Инспекцией срока давности привлечения к ответственности.

В силу пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Указанные выводы содержатся в пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражным судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.2013 N 57.

Суд апелляционной инстанции находит ошибочной позицию налогоплательщика  и выводов суда первой инстанции о необходимости исчисления начала срока давности привлечения к ответственности в данном случае с окончания налогового периода 4 квартала 2009 года – 31.12.2009 года, как не учитывающую правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 27.09.2011 N 4134/11 по делу А33-20240/2009.

Поскольку сроки уплаты НДС за 4 квартал 2009 с учетом положений пункта 1 статьи 174 НК РФ попадают на 1 квартал 2010, являющийся налоговым периодом по НДС, то срок давности привлечения к ответственности начинает течь со следующего дня после окончания налогового периода, в котором допущена неуплата налога. Поэтому трехлетний срок давности подлежит исчислению с 01.04.2010.

Позиция налогоплательщика, поддержанная судом первой инстанции, не учитывает сроки уплаты налога и налоговый период, в котором обязанность по уплате должна быть исполнена, тогда как именно при наступлении данных сроков можно говорить о неуплате налога как таковой и о совершении правонарушения, а  31.12.2009 года такие сроки еще не наступили и констатировать факт правонарушения либо его отсутствия не представляется возможным.

Так как оспариваемое решение Инспекции вынесено 16.01.2013, то есть в пределах срока давности, установленного статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, то Общество правомерно было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в виде санкций в общей сумме 76 826 руб.  Поскольку привлечение к налоговой ответственности в части ООО «Трал» по НДС за 4 квартал 2009 года признано судом незаконным, сума налоговых санкций, приходящаяся на данный эпизод (пропуск срока давности привлечения к ответственности) составила 10 058, 20 рублей. С учетом выводов суда о применении смягчающих вину обстоятельств суд апелляционной инстанции на основании ст.ст. 112,114 НК РФ с учетом позиции представителя Общества в судебном заседании суда апелляционной инстанции снижает размер налоговых санкций в указанной части до 5 000 рублей, признав доначисление штрафа в размере 5 058, 20 руб. незаконным с изложением абзаца 5 резолютивной части решения суда первой инстанции в новой редакции с учетом изложенных выводов на основании п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ  при вынесении судом первой инстанции решения при неправильном применении норм  материального права.

 В остальной части решение суда при изложенных обстоятельствах признается судом апелляционной инстанции законным и обоснованным, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика и апелляционной