Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2009 по делу n 07АП-454/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Согласно пункту 10 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли, подлежащей налогообложению ЕНВД, а также иные виды предпринимательской деятельности, в частности, оптовую торговлю, не подлежащую переводу на уплату ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов, хозяйственных операций в целях исчисления ЕНВД и налогов, уплачиваемых в соответствии с иными режимами налогообложения.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в 2005-2006 годах учет доходов и расходов предпринимателем велся. Имеющиеся в материалах дела книги покупок-продаж налогоплательщика за второе полугодие 2005 года и 2006 год, представлялись налогоплательщиком в налоговую инспекцию в качестве доказательств ведения раздельного учета доходов и расходов от предпринимательской деятельности. Кроме того, налогоплательщиком предлагалось представить налоговому органу документы, подтверждающие ведение раздельного учета в электронном виде.

Данное обстоятельство не отрицалось представителем налогового органа при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции.

Учитывая, что пункт 7 ст. 346.26 НК РФ, нормы Главы 23 « Налог на доходы физических лиц», Главы 24 «Единый социальный налог» НК РФ не предусматривают  возможности определения каких-либо пропорций при исчислении данных налогов в случае отсутствия раздельного учета, какой-либо законодательно установленной методики ведения раздельного учета и порядка определения налоговых обязательств при отсутствии такого учета  Инспекцией  не приведено, налогоплательщик вправе самостоятельно определять методику ведения такого учета с учетом требований пункта 2 статьи 54 НК РФ, пункта 2 Порядка учета доходов и расходов, и, соответственно, доводы налогового органа о ведении  раздельного учета, не по установленной форме, не свидетельствуют о невозможности с достоверностью определить размер доходов, полученных от продажи товаров в розницу и оптовой продажи.

При этом, ссылка налогового органа на показания свидетелей Прокопьевой С.Е., Астафьевой Т.В.,  в подтверждение отсутствия раздельного учета, не могут быть приняты во внимание, поскольку опровергаются иными доказательствами, представленным в материалы дела и противоречат пояснениям самого налогового органа, данным в суде апелляционной инстанции о фактическом ведении раздельного учета Бастиани Е.Е., но только, по мнению Инспекции,  не по установленной форме.

Апелляционный суд соглашается с обоснованностью доводов индивидуального предпринимателя о возможности разделения полученных доходов в зависимости от способа оформления сделки и оплаты товара.

С 1 января 2003 года правоотношения, связанные с уплатой ЕНВД, регулируются нормами главы 26.3 НК РФ.

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается названным Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу положений статьи 346.27 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 31.12.2002 № 191-ФЗ и от 07.07.2003 № 117-ФЗ), определяющей основные понятия, используемые в главе 26.3 настоящего Кодекса, розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

С 01.01.2006 Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ в данную статью внесены изменения и розничной торговлей для целей настоящей главы признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Из положений статьи 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) однозначно не следовало, что розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям только за наличный расчет.

До 01.01.2006 действующим законодательством о налогах и сборах не были определены понятия розничной и оптовой торговли, в связи с чем, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, предусматривается возможность применения норм Гражданского кодекса РФ, при наличии в нем определений соответствующих понятий.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю, для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, пункт 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» разъясняет, что, если товары, приобретаемые в целях, не связанных с личным пользованием, покупаются у продавца, осуществляющего деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купли-продажи.

Исходя из смысла статей 492 и 506 ГК РФ, статьи 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой в целях налогообложения ЕНВД, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара, при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения для отнесения деятельности к розничной торговли не имеет. Аналогичное понятие розничной торговли с 01.01.2006 содержится в главе 26.3 НК РФ.

Материалы дела содержат договоры поставки товара № 42 от 01.01.2005 года и № 234 от 16.02.2006 г. ИП Бастиани с Шакирьяновой А.А., № 145 от 10.03.2005г. и № 208 от 22.07.2006 г. с  ИП Федоткиной Г.С.

Из указанных документов не следует, что товар приобретался для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Протоколы допроса указанных лиц не могут являться доказательством того, что индивидуальному предпринимателю было известно о характере продажи указанного товара.

При таких обстоятельствах апелляционный суд находит ошибочными выводы  суда первой инстанции о невозможности определения дохода в зависимости от вида документа, оформляющего сделку.

Исследовав в совокупности представленные доказательства, суд апелляционной инстанции считает установленным, что   ИП Бастиани Е.Е.  вел раздельный учета доходов и расходов, хозяйственных операций в 2005-2006 году, выполняя обязанность в соответствии с п. 7 ст. 326.6 НК РФ.

При рассмотрении апелляционной жалобы  в части требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 020 161 руб.63 коп., соответствующих сумм пени, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 528 923 руб. 63 коп. суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктами 1, 2 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ цен (тарифов).

В соответствии с книгой продаж за 2005 год, в период с 01.01.2005г. по 31.12.2005 г. налогоплательщик выставил покупателям счета-фактуры на оплату реализованных товаров на общую сумму 36 338 229 руб. без учета НДС. Согласно  книге  продаж  за  2006год,  за  период  с  01.01.2006  г.  по  31.12.2006г. стоимость реализованных товаров составила 59 768 149 руб. 50 коп. без учета НДС. Нарушений  при  исчислении  налоговой  базы  заявителем  налоговым  органом  не установлено.

Из материалов дела также следует, что оформление счетов-фактур производилось им при продаже товаров оптом. В связи с этим налоговый орган принял данные суммы в качестве налоговой базы для исчисления НДС.

В соответствии с п. 4. ст. 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик налога на добавленную стоимость обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Из пояснений ИП Бастиани Е.Е. следует, что в связи с невозможностью при приобретении товара разделить товары, которые будут проданы оптом, а какие в розницу, суммы налоговых вычетов по НДС определялись им расчетным путем.

Порядок и условия предоставления налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость установлены ст. 171, 172 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В силу положений пункта 4. ст. 170 НК РФ суммы налога принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ, расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Учитывая, что Бастиани Е.Е. велся раздельный учет товаров, вывод суда первой инстанции о правомерности определения налоговым органом стоимости реализованных оптом товаров, начисления налога на добавленную стоимость и пропорционального распределения расходов и налоговых вычетов в общем объеме доходов, не основан на нормах действующего законодательства.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа № 38 от 05.09.2008 г. в части доначисления заявителю налога на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 2 467 245 руб. и за 2006 год в сумме 1 583 024 руб. 40 коп., начисление соответствующих пеней и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за 2005 год в сумме 233 481 руб. 76 коп., за 2006 год в сумме 295 441 руб. 87 коп. не является основанным на нормах права.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции об  обоснованности требования заявителя о признании недействительным решения № 38 от 05.09.2008 г. в части начисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, взыскания пени и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за занижение налогооблагаемой базы по этим налогам на основании следующего.

Из положений статьи 209 НК РФ следует, что объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В силу положений пп. 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

В пунктах 2.2.1, 2.2.2 оспариваемого решения, налоговый орган при определении налоговой базы по НДФЛ указал в качестве полученного налогоплательщиком дохода стоимость отгруженных оптом товаров на сумму 36 338 229 руб. в 2005 году и 59 768 149 руб. 50 коп. в 2006 году.

Вместе с тем, материалы дела не содержат доказательств получения налогоплательщиком дохода в размере стоимости отгруженных им по счетам-фактурам товаров.

Как правильно установлено судом первой инстанции, книги продаж за 2005-2006 гг. не содержат сведений об оплате товаров, по которым были выставлены счета-фактуры. Выписка о движении денежных средств по расчетному счету данный вывод налогового органа также не подтверждает. Материалы встречных проверок, на основании которых составлена справка о доходе за 2005 год, в материалы дела налоговым органом не предоставлены; довод о том, что оплата по счетам-фактурам производилась в кассу, ее размер, документально не подтверждены, ссылка в оспариваемом решении на конкретные факты оплаты, выявленные в ходе проверки, и на подтверждающие оплату документы отсутствует.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о недоказанности налоговым органом выводов, положенных в основу доначисления налоговым органом НДФЛ и ЕСН, соответствующих