Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010 по делу n А70-8933/2009. Изменить решение

2 пункта 2 данной статьи в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравнивает убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания.

При этом согласно статье 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности в соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации составляет три года. Истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который устанавливается из условий договора. Если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Согласно пункту 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Закон о бухгалтерскому учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 указанной выше статьи предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Из изложенных норм действующего законодательства суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что:

- списание дебиторской задолженности не обусловлено наличием каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания;

- налогоплательщик вправе по истечении трехлетнего срока исковой давности, установленного статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные к взысканию, в случае, если организацией не создан резерв по сомнительным долгам;

- суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации, то есть документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов являются: документы, свидетельствующие о фактическом наличии дебиторской задолженности, акт инвентаризации за соответствующий налоговый период, соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Однако, вывод суда первой инстанции о том, что из данных норм следует, что закон не исключает возможности признания задолженности безнадежной в последующих налоговых периодах (после периода истечения срока исковой давности), а именно в том периоде, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен, и когда он будет располагать всеми необходимыми и достаточными документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов, суд апелляционной инстанции считает неправильным.

Нормы действующего законодательства говорят о том, что основанием для списания дебиторской задолженности является наличие одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания. А проведение инвентаризации и издание руководителем приказа о списании задолженности относится уже к порядку списания этой задолженности. То есть проведение инвентаризации и издание руководителем приказа о списании не являются основаниями для списания дебиторской задолженности. Данные действия могут быть совершены только при наличии установленных законом оснований для списания дебиторской задолженности (в частности истечения срока исковой давности), и свидетельствуют не о наличии оснований для списания дебиторской задолженности, а о соблюдении порядка списания этой задолженности. Обязанность по проведению организацией инвентаризации обязательств и изданию руководителем организации приказа о списании дебиторской задолженности возникает, в связи с наличием указанных оснований для списания дебиторской задолженности. Иное толкование закона позволяет организациям произвольно и не ограниченно выбирать налоговый период для применения данного вида расхода при установлении статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации общего правила признания расходов в периоде, к которому они относятся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Возможные даты осуществления внереализационных операций и прочих расходов устанавливает пункт 7 названной статьи, в которой прямо не оговорены убытки в виде безнадежных долгов, но имеется отсылка на порядок, установленный статьями 261, 262, 266, и 267 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как было выше сказано, пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации увязывает право на отнесение долгов к безнадежным с истечением срока исковой давности, либо прекращением обязательства вследствие невозможности его исполнения.

Из смысла пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, то есть, когда у налогоплательщика появилось право на списание.

Согласно статьям 8, 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете»  для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 статьи 12 названного Федерального закона предусмотрено обязательное проведение инвентаризации, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года № 34 н.

Согласно пункту 77 названного Положения, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

При этом статьей 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом,   из содержания указанных норм права следует вывод  о том,  что проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам налогоплательщик  должен определить сумму дебиторской задолженности, в том числе и долги, нереальные для взыскания, произвести их списание.

При этом действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику право самостоятельно (произвольно) определять момент списания безнадежного долга на основании приказа руководителя организации, задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

Как следует из материалов дела, Обществом в 2006 году  списана дебиторская задолженность ООО ТПК «Энергокабельснаб» (г. Пермь) на сумму 1 411 941 руб. 91 коп.  в связи с истечением срока исковой давности и отсутствием возможности ее гашения за счет резерва по сомнительным долгам.

Как верно указал суд первой инстанции, данная дебиторская задолженность установлена решением Арбитражного суда Пермской области от 15.10.2002  по делу №А50-10876/2002-Г6.

Судебным приставом-исполнителем подразделения судебных приставов-исполнителей Ленинского района г.Перми выданный на основании указанного решения исполнительный лист был направлен в ликвидационную комиссию ООО ТПК «Энергокабельснаб» для исполнения, о чем Общество было извещено письмом от 27.12.2002. До 2006 года  исполнение по указанному исполнительному листу произведено не было. 13.07.2004 Арбитражным судом Пермской области по делу № А50-3375/2003г-Б вынесено определение о завершении конкурсного производства в отношении ООО ТПК «Энергокабельснаб». Данным судебным актом было установлено, что все конкурсные кредиторы были надлежащим образом извещены о собрании, состоявшемся 15.06.2004, на котором принято решение о списании дебиторской задолженности и обращении в арбитражный суд с ходатайством о завершении конкурсного производства.  15.07.2004 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись в связи с  ликвидацией ООО ТПК «Энергокабельснаб». Данные  обстоятельства  Обществом не оспаривается.

Кроме того, на внереализационные расходы в 2006 году Обществом отнесена дебиторская задолженность ООО «Витарон К» в сумме 91 837 руб. 02 коп.   по счету от 22.01.2001 № 4674 и задолженность ООО ТД «Саратоврезинотехника» в сумме 105 726 руб. 08 руб. по счету от 22.03.2001.

Между тем, учитывая фактические обстоятельства дела и содержание указанных выше норм права, а именно, то, налогоплательщик не может  самостоятельно определять момент списания безнадежного долга  и задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в 2006 году  у Общества отсутствовали правовые основания для списания спорной дебиторской задолженности во внереализационные расходы, поскольку данная задолженность относится к  иному периоду – 2004 году.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что наличие документов, подтверждающих данные расходы, подтверждается материалами дела, сторонами не оспаривается, суд апелляционной инстанции признает необоснованным включение во внереализационные расходы дебиторской задолженности прошлых лет  в сумме 1 609 405 руб. 91 коп. в 2006 году.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит изменению в части  признания недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 386 257 руб. 41 коп. и соответствующей   суммы  пени.

2. По эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по приобретению права  аренды на земельный участок.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом признано необоснованным    включение Обществом в 2006 году  во внереализационные расходы 3 330 728 руб. 44 коп.  - расходов по приобретению права аренды на земельный участок. Суд первой инстанции решение Инспекции  в данной части  признал недействительным.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах  дела доказательства, апелляционный суд пришел к выводу  о том, что  суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования заявителя в данной части, признав решение Инспекции недействительным.

Как усматривается из материалов дела, 04.11.2000  между Обществом и Московским земельным комитетом (Москомзем) в соответствии с решением окружной комиссии по имущественно-земельным отношениям и градостроительству на территории Восточного административного округа от 06.09.2000 № 26 был заключен договор краткосрочной аренды земельного участка № М-03-503-647. Предметом договора являлся земельный участок с кадастровым номером 770 306 00 4043 площадью около 2446 кв.м, расположенный по адресу г. Москва, ул. Кусковская, влад.18, предоставленный в аренду для размещения производственно-складской базы с целью возможности исполнения ОАО «ТАЗ» уставной деятельности - реализации готовой продукции завода.

28.08.2003 между Обществом  и Московским земельным комитетом (Москомзем) в соответствии с решением окружной комиссии по имущественно-земельным отношениям и градостроительству на территории Восточного административного округа