Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2011 по делу n А75-4084/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

отличие от трудового договора по гражданско-правовому договору исполняется определенное задание (поручение, заказ). Предметом такого договора служит определенный результат. Так, в соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Предмет как трудовых, так и гражданско-правовых отношений существует в физической форме труда.

Отличительными признаками трудового договора, в том числе, является обязанность работодателя с установленной периодичностью выплачивать заработную плату работнику за выполнение им трудовых функций, соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка и обеспечение работодателем соответствующих условий труда.

Таким образом, основными признаками, позволяющими отграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, являются:

личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия);

организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);

выполнение работ определенного рода, а не разового задания; гарантия социальной защищенности.

порядок и форма оплаты труда (по гражданско-правовым договорам цена выполненной работы, порядок ее оплаты определяется, как правило, в договоре по соглашению сторон, а выдача вознаграждения производится обычно после окончания работы).

При этом, само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для отнесения его к трудовым или гражданско-правовым договорам. Основное значение имеет смысл договора, его содержание, фактическое поведение сторон.

Конституционный Суд РФ в Определении от 19.05.2009 № 597-О-О указал на то, что суды, признавая сложившиеся отношения между работодателем и работником либо трудовыми, либо гражданско-правовыми, должны не только исходить из наличия (или отсутствия) тех или иных формализованных актов (гражданско-правовых договоров, штатного расписания и т.п.), но и устанавливать, имелись ли в действительности признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в статьях 15 и 56 Трудового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь изложенными выводами и разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции полагает обоснованным утверждение налоговых органов и суда первой инстанции о наличии между ОАО НИЦ «Нефтегаз» и Борвиной М.Н. трудовых отношений.

Из материалов дела следует, что с 24.09.2002 по 09.01.2006 Боровина М.Н.  находилось с заявителем в трудовых отношениях в должности главного бухгалтера.

В проверяемом периоде обществом заключены договоры на оказание услуг от 01.01.2006 № 15, от 01.08.2007г. № 40 с индивидуальным предпринимателем Борвиной М.Н. (исполнитель), предметом которых является оказание услуг по ведению бухгалтерского и налогового учёта. Так, в соответствии с пунктом 1 договоров ИП Боровина М.Н. оказывает ОАО НИЦ «Нефтегаз» ряд услуг, таких как:

- ведение бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете»;

- составление полной и достоверной бухгалтерской, налоговой, статистической и корпоративной отчетности;

- представительство и защита интересов заказчика на основании доверенности в государственных органах;

- разработка учетной политики в интересах заказчика.

В рассматриваемом случае Боровина М.Н. лично выполняла возложенные на нее обязанности, без привлечения третьих лиц. В соответствии с калькуляциями стоимости услуг, которые являются приложениями к договорам, на Боровину М.Н. возложены обязанности главного бухгалтера, в том числе контроль участка отдела бухгалтерии.

Ежемесячно составлялись акты сдачи-приемки по оказанным услугам, в которых содержится лишь информация о том, что услуги оказывались в соответствии с требованиями договоров № 15 от 01.01.2006 и № 40 от 01.08.2007. В остальном выполненные работы не расшифрованы, не содержат расчета стоимости оказанных услуг, услуги носят обезличенный характер.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Боровина М.Н. выполняла возложенные на нее обязанности с соблюдением правил внутреннего трудового распорядка

Так, Боровина М.Н. в процессе осуществления работы выполняла распоряжения работодателя, что подтверждается наличием распорядительных локальных документов заявителя, представленных в материалы дела: приказы от 31.05.2007 № 5 об обязанности Борвиной М.Н. ввести в эксплуатацию основанные средства, от 09.01.2007 № 2 о назначении главного бухгалтера.

На основании пункта 2 приказа общества от 09.01.2007 № 2 о назначении главного бухгалтера следует, что Борвиной М.Н. предоставлено право распоряжения денежными средствами, находящимися на расчётном счёте общества посредством системы «Клиент-Банк», с использованием аналога собственноручной подписи.

Из карточек с образцами подписей ЗАО НГАБ «Ермак» усматривается предоставление  исполнителю права второй подписи.

Таким образом, факт возложения на Исполнителя обязанностей путём издания заявителем распорядительных документов, предоставления права подписи, пользования денежными средствами, свидетельствует о включении Борвиной М.Н. в производственную деятельность заявителя, подчинении Заказчику и, следовательно, о трудовом характере отношений между сторонами.

Кроме того, Боровина М.Н. подчинялась режиму работы и отдыха, установленному на предприятии. Данное обстоятельство подтверждается протоколами допроса свидетелей – работников ОАО «НИЦ «Нефтегаз» от 17.09.2010 Хижиной Т.М., Шкварчук А.Я., Шведковой А.Д., от 15.09.2010 Макаровой Т.Л.(т.3, л.д.56-75), которые пояснили, что Боровина М.Н. с утра вместе с другими сотрудниками приезжала на вахте, в обеденный перерыв с 12.00 до 13.00 обедала в столовой.

Боровиной М.Н. были обеспечены необходимые условия труда - согласно пунктам 2.8 договоров заказчик предоставляет исполнителю рабочее место для исполнения обязанностей с необходимой мебелью, компьютерной и множительной техникой, осветительными приборами, канцелярскими принадлежностями; услуг телефонной и факсимильной связи; услуг автотранспорта.

В соответствии с договорами вознаграждение за оказанные услуги определено в фиксированном размере на весь период действия договоров в виде ежемесячных платежей, выплачиваемых в определённый срок независимо от объёма и качества оказываемых услуг.

Так, согласно договору от 01.01.2006 № 15 ежемесячное вознаграждение составляет 507 000 рублей, по договору от 01.08.2007 №40 - 523 000 рублей. Заказчик производит оплату денежными средствами на основании акта приёма-передачи выполненных услуг до 7-го числа месяца, следующего за отчётным (п.4.2 и п. 4.3 договоров).

Таким образом, оплата услуг носила регулярный характер и не зависела от количества и качества оказываемых услуг.

При этом, в соответствии с договорами на оказание услуг оплата производилась до 7 числа месяца, следующего за отчётным, на основании акта приёма-передачи выполненных услуг. Из анализа выписки о движении денежных средств по расчётному счёту Борвиной М.Н., представленной ЗАО НГАБ «Ермак», следует, что денежные средства от общества поступали ежемесячно, равными платежами в размере, определённом договорами. С расчётного счёта Борвиной М.Н. денежные средства в течение этого же или следующего дня перечислялись на карточный счёт последней с назначением платежа «зарплата за январь», «зарплата за февраль» и т.д.

Также в ходе проверки установлено, что Борвина М.Н не оказывала бухгалтерских услуг для других организаций, кроме ОАО НИЦ «Нефтегаз».

Налоговый орган произвел допрос Симонова А.В., являющегося директором ООО «Югра-проект» и ООО «Югорское отделение экспертиз», который пояснил, что Борвина М.Н. выполняла на его предприятии функции главного бухгалтера, заработная плата зависела от объемов работ. Борвина М.Н. услуги оказывала не как частный предприниматель, а как физическое лицо.

Суд апелляционной инстанции полагает, что в рассматриваемом случае функциональные обязанности Борвиной М.Н., уволившейся из общества и оказывающей в дальнейшем платные услуги по гражданско-правовому договору, не изменились. Увольнение и заключение договора возмездного оказания услуг носило формальный характер. Должностные обязанности, условия труда, заработная плата и фактическое место работы не изменились в связи с оформлением документов о прекращении трудовых отношений и заключением договора оказания услуг.

Изложенные обстоятельства в совокупности подтверждают наличие признаков, свойственных трудовым договорам (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение в процессе труда распоряжений работодателя; выполнение работ определенного рода, а не разового задания; порядок и форма оплаты труда носят регулярный характер, не зависящий от объема и качестве предоставленных услуг.

Соответственно, представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что между обществом и Борвиной М.Н. фактически сложились трудовые отношения.

Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, данный вывод не опровергают.

Следует отметить, что налогоплательщик, оспаривая выводы проверяющих и суда первой инстанции, не учитывает установленную совокупность обстоятельств, а лишь по отдельности опровергает установленные факты.

Кроме того, судом первой инстанции аналогичные доводы были рассмотрены и правомерно отклонены. Так, судом первой инстанции верно указано, что довод об отсутствии в штатном расписании общества должности главного бухгалтера, приказа о приёме на работу, личного заявления Борвиной М.Н. не может служить безусловным основанием для признания спорных договоров гражданско-правовыми, а свидетельствует о нарушениях работодателем норм действующего трудового законодательства Российской Федерации.

Тот факт, что лицо, работающее у общества, является индивидуальным предпринимателем, самостоятельно представляет налоговые декларации и оплачивает налоги, не опровергает наличия трудовых отношений

Заявителем не представлено доказательств того, что доход, выплачиваемый главному бухгалтеру Борвиной М.Н., связан с осуществлением последней предпринимательской деятельности, учитывая, что свои обязанности указанное физическое лицо исполняло в офисе заявителя и с использованием его компьютерной техники, мебели, транспорта, с выплатой фиксированного вознаграждения за выполнение обязанностей в течение определённого периода времени, что свидетельствует об отсутствии самостоятельности в деятельности Борвиной М.Н. и фактическом выполнении этим лицом трудовых функций.

Отражение вознаграждения по заключённым договорам в бухгалтерском учёте на счёте 60.1 «Расчёты с поставщиками за оказанные услуги, выполненные работы», не является бесспорным доказательством существования между сторонами взаимоотношений, возникающих из гражданско-правовых договоров, поскольку может свидетельствовать лишь о возможном нарушении заявителем правил ведения бухгалтерского учёта.

Наличие меду обществом и Борвиной М.Н. трудовых отношений влечет для ОАО «НИЦ «Нефтегаз» правовые последствия в виде обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на доходы физических лиц и обязанности налогоплательщика в части уплаты единого социального налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 кодекса с зачётом ранее удержанных сумм налога.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счёт любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В соответствии со статьёй 236 НК РФ (до 01.01.2010) объектом налогообложения для плательщиков единого социального налога, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 кодекса), а также по авторским договорам.

В силу статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем пп. 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения  в его интересах, плата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки установлено, что заявителем не выполнены обязанности налогового агента, предусмотренные налоговым законодательством, не исчислен и не уплачен в бюджет единый социальный налог с дохода, выплаченного ИП Борвиной М.Н. по договорам на оказание услуг, заключённым в 2006, 2007 годах, постольку дополнительное начисление данных налогов было произведено правомерно и обоснованно.

Согласно пунктам 7, 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие