Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2013 по делу n А46-5583/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в пункте 9 ПБУ 17/2 указано, что к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

Кроме этого, Положение регламентирует порядок списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам  и порядок раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности, в частности, в пункте 16 ПБУ 17/2 указано, что в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ; о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы; о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённым приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 года № 94н, на который также ссылается налоговый орган, вообще не раскрывает каких-либо понятий. Из его содержания следует лишь то, что счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте); счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам; счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами.

Таким образом, суд первой инстанции верно указал, что понятие «принятие на учёт» товаров, работ, услуг при приобретении их плательщиком НДС и отнесении им НДС, предъявленного продавцом к налоговому вычету не определено ни законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, ни законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учёте, в том числе Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Из названных норм бухгалтерского законодательства действительно следует только, какие затраты включаются в расходы по НИОКР и какие счета бухгалтерского учета нужно использовать для их отражения.

ОАО «Радиозавод им. А.С. Попова» (РЕЛЕРО), указывая на выполнение им положений пункта 1 статьи 172 НК РФ, ссылается на подтверждение права на вычет путем предъявления им всех первичных документов бухгалтерского и налогового учёта, в частности: контракта № 18 от 16.03.2009, платёжных поручений № 1782 от 18.03.2009, № 1782 от 20.03.2009, акта приема-передачи № 394 от 31.12.2009, счета-фактуры № 590 от 31.12.2009, акта о получении на ответственное хранение материалов по результатам выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ от 31.12.2009, журнала регистрации входящей корреспонденции, приказа № 435 об использовании в производстве от 31.12.2009, протокола заседания научно-технического совета, утверждённого 11.01.2010, а также документов бухгалтерского учета: дополнительного листа книги покупок № 2 за 4 квартал 2009 года, выписки из оборотно-сальдовой ведомости по счёту 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», журнала учета полученных счетов-фактур за 4 квартал 2009 года, сводной справки бухгалтера за январь-декабрь 2010 года от 21.12.2010, справки к аналитическому регистру налогового учета косвенных расходов за 2009 и 2010 годы, из которых следует о том, что работы были приняты к учёту посредством отражения их стоимости на счёте 76.

Поскольку в соответствии с пунктом 7 статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что совокупность представленных документов свидетельствует о наличии в бухгалтерском учете информации о выполненных работах.

В любом случае, даже если рассматривать «принятие на учет» как откажение хозяйственной операции на том или ином счете бухгалтерского учета в соответствии с правилами, указанными в Плане счетов, то, по мнению суда апелляционной инстанции, определяющим в понятии «принятие на учет хозяйственной операции» как отражение той или иной операции будет являться не период, когда соответствующая проводка была фактически сделана, а период когда она должна была быть сделана.

В соответствии с пунктом 5 статьи, пунктом 2  статьи 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Как следует из материалов дела и подтверждается налоговым органом, документы о принятии расходов на выполнение работ относятся к 2009 году и их отражение на счетах бухгалтерского учета также должно быть связано с фактом подписания акта приема-передачи работ, т.е. с 2009 годом.

Налоговый орган, возражая на данный довод, указал, что вычет является правом налогоплательщика, которое он может реализовать или не реализовать по своему желанию.

Однако, отсутствуют какие-либо правовые основания для того, чтобы распространить аналогичный подход на отражение налогоплательщиком совершенных им хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Такое отражение является обязанностью, а не правом организации.

Следовательно, допущенные ошибки в ведении учета хозяйственных операций на бухгалтерских счетах должны порождать также и обязательство по их исправлению и отнесению к тому периоду, которым датирован первичный документ, положенный в основу для осуществления бухгалтерской записи на том или ином счете.

При этом необоснованным является указание налогового органа на необходимость отражения спорных расходов в 2010 году  на счете 91 как убытки прошлых лет, поскольку в силу Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности  организаций убытки прошлых лет – это дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы, которые в силу особенностей возникновения не могли быть выявлены в прошлом году.

Стоимость работ по НИОКР могла и должна была быть выявлена и отражена в расходах 2009 года, ее несвоевременное отражение объясняется не объективными причинами, а причинами субъективного характера (ошибка бухгалтера), в силу чего данная сумма не может быть рассмотрена как убытки прошлых лет, учитываемые в отчетном периоде.

Налоговый орган в тексте апелляционной жалобы ссылается на имеющуюся в материалах дела бухгалтерскую отчетность за 2009 год, в которой не были отражены суммы, сопоставимые с размером оплаты по контракту №18 от 16.03.2009, заключенному с ООО «Промстрой». При этом, в пояснениях представителей, данных в судебном заседании, было указано, что внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность действующим законодательством не предусмотрено.

Однако, статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации связывает возможность предоставления вычета с отражением конкретных хозяйственных операций в бухгалтерском учете, а не с включением или не включением данных сумм в бухгалтерскую отчетность.  

При этом в силу статьи 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В то время как бухгалтерская отчетность – это обязательные к составлению и предусмотренные данным законом формы, которые все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета.

Следовательно, невозможность изменения бухгалтерской отчетности никак не связана  с обязанностью организации по отражению операций на счетах бухгалтерского учета в точном соответствии с датами, указанными в первичных документах, подтверждающих совершение данных операций.

Кроме того, в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что понятие «принятие на учет» для целей осуществления вычета по НДС не может не учитывать ведение таких документов как  книга покупок и журнал регистрации счетов-фактур.

Порядок ведения данных документов был предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ №914 от 01.12.2000.

В соответствии с денным нормативным актом покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры. Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Покупатели также ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Как следует из материалов дела, счета-фактуры по спорным работам были отражены налогоплательщиком в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и на дополнительном листе книги покупок за 4 квартал 2009 года.

По мнению суда апелляционной инстанции, при решении указанного спора должны быть учтены также положения частей 5 и 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу указанных норм права ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Таким образом, предусмотренное главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на вычет должно быть реализовано и никто не может лишить его этого права.

Ситуация, когда в  2009 году вычет не может быть предоставлен, поскольку работы не учтены на 04 счета «Внеоборотные активы» и в бухгалтерской отчетности по соответствующим строкам, а в 2010 году – в силу того, что спорные счета-фактуры не отражены в книге продаж за 2010 год является недопустимой и противоречит названным принципам налогообложения.  

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы и оставляет решение суда 1 инстанции без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины распределению в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса не подлежат, поскольку податель апелляционной жалобы освобожден от уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 22.07.2013 по делу № А46-5583/2013 – без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов

О.А. Сидоренко