Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу n А46-12813/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом предоставляемые налогоплательщиком документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении НДС должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми, отражать реальные хозяйственные операции и соответствовать фактическим обстоятельствам дела.

В силу правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 № 24-П, а также в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О, установленный законодательством о налогах и сборах порядок возмещения сумм НДС из бюджета, а также уменьшение налогооблагаемой прибыли, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

При этом, сам факт наличия у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на вычет, без проверки достоверности содержащихся в них сведений, не является достаточным основанием для получения последним налоговой выгоды.

Вышеприведенная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 № 9299/08.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Соответственно, неполнота, противоречивость, недостоверность сведений в первичных документах (обязанность по доказыванию которых возложена на налоговый орган, и при условии доказанности которых налогоплательщик утрачивает право на налоговую выгоду) оцениваются судом в контексте реальности (нереальности) исполнения гражданско-правовых сделок.

Как следует из пункта 1.1 договоров поставки от 02.02.2011 № 7; от 25.10.2011 № 817 ; от 10.11.2011 № 867; от 05.11.2011 № 574  продавец обязуется передать за плату, а покупатель принять и оплатить пшеницу продовольственную 3 класса в соответствии с ГОСТ Р 52554-2006.

Согласно пункту 1.1.1 договора хранения от 03.10.2011 № 1217, Хранителю (ООО «Сибзернопродукт») передается следующее зерно: пшеница 3 класса в соответствии с ГОСТ Р 52554-2006.

Таким образом, по верному замечанию суда первой инстанции, при приобретении и передаче на хранение в соответствии с условиями договоров зерновые культуры должны были соответствовать определенному договорами сорту, виду и ГОСТу, которые в свою очередь должны быть подтверждены соответствующими декларацией соответствия и сертификатом соответствия.

Вместе с тем, как следует из материалов дела и не опровергается по существу заявителем, в ходе выездной налоговой проверки указанные документы (декларации соответствия, сертификаты качества) не были представлены ни проверяемым налогоплательщиком, ни его контрагентами.

На запросы налогового органа отделом УЭБиПК России по Омской области представлены следующие документы, подтверждающие количественно-качественный учет хлебопродуктов в проверяемом периоде в отношении зерна, находящегося в принадлежащих на праве собственности ООО «Сибзернопродукт» зернохранилищах, расположенных по адресу: Омская обл., Черлакский район, с. Татарка, а именно:

- отчеты о движении хлебопродуктов и тары на элеваторах и складах (форма № ЗПП-37);

- реестры товарно-транспортных накладных на принятое зерно с определением качества по среднесуточной пробе (форма № ЗПП-3);

- журналы количественно-качественного учет хлебопродуктов (пшеница 3 класса) (форма № ЗПП-36);

- журналы количественно-качественный учет хлебопродуктов (интервенционный фонд).

Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08.04.2002 № 29 утвержден альбом отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки, Рекомендации по заполнению отраслевых форм учета зерна и продуктов его переработки (далее - рекомендации), утверждены приказом Государственной хлебной инспекции от 04.04.2003 № 20, которые содержат правила, устанавливающие порядок заполнения отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки, утвержденных Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 8 апреля 2002 года № 29 «Об утверждении Порядка учета зерна и продуктов его переработки», и распространяются на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна и продуктов его переработки, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Как следует из пунктов 84 - 88 рекомендаций, Журнал количественно-качественного учета хлебопродуктов по форме № ЗПП-36 ведется для контроля за сохранностью и определения закономерности убыли в массе. Записи в журнале количественно-качественного учета хлебопродуктов производятся ежедневно по мере поступления хлебопродуктов.

Журнал количественно-качественного учета ведется по каждому месту хранения, по группе хранилищ, находящихся под ответственностью одного материально ответственного лица, на каждую культуру, с выделением каждой партии сортов пивоваренного ячменя и естественных смесей зерна.

На зерно, хранящееся в силосах на элеваторах, оформляется один журнал количественно-качественного учета на каждую культуру.

Если материально ответственное лицо обслуживает несколько складов, количественно-качественный учет ведется на каждую культуру объединено по всем складам.

Дефектное зерно различных степеней порчи учитывается отдельно.

Сильная и твердая пшеница учитывается по наименованию «пшеница сильная» и «пшеница твердая» без подразделений на группы и классы.

Кормовые зернопродукты размещаются в складах и учитываются раздельно в зависимости от культуры зерна, от которой они получены.

Записи по форме № ЗПП-36 производятся только на основе документов, подтверждающих приход и расход зерна и продуктов его переработки, а также документов об их качестве.

Записи, восстанавливающие по материальному учету недогрузы и перегрузы хлебопродуктов по претензиям грузополучателей, производятся в расходной части формы № ЗПП-36. Перегрузы фиксируют черной записью на увеличение расхода, а недогрузы -красной записью на уменьшение расхода.

Центнеро-проценты по влажности и сорной примеси проставляются в целых единицах. Средневзвешенное качество определяется с точностью до 0,01 процента.

Предварительно списанная убыль от снижения влажности при сушке справочно показывается после остатка: «В том числе предварительно списанная убыль при сушке кг».

При наличии движения зерна на предприятии ввод данных производится ежедневно. По окончании декады листы подшиваются в журналы соответствующих культур.

В журнале количественно-качественного учета хлебопродуктов качество зерна и продуктов его переработки записывается по данным лаборатории получателя, если расхождения с данными отправителя не превышают допустимых норм или если расхождения в качестве превышают нормы допустимых отклонений и подтверждаются госхлебинспектором.

При поступлении зерна или продуктов его переработки с сертификатом качества в журнале количественно-качественного учета хлебопродуктов проставляются данные сертификата качества.

Период, за который отчет формируется в печатном виде, определяется руководителем юридического лица или индивидуальным предпринимателем, но не должен превышать одного месяца.

Как следует из пунктов 89 - 90 рекомендаций, хозяйственные операции по приходу и расходу зерна и продуктов его переработки оформляются отчетом о движении хлебопродуктов и тары на элеваторах и складах по форме № ЗПП-37. Материально ответственные лица принимают и отпускают зерно и продукты его переработки с обязательным взвешиванием. Отчет по форме № ЗПП-37 составляется материально ответственными лицами ежедневно (при условии движения хлебопродуктов) по окончании операционного дня в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета с приложением всех приходных и расходных документов сдается в бухгалтерию юридического лица или индивидуальному предпринимателю, второй экземпляр находится у материально ответственного лица.

Пунктами 10 - 13 рекомендаций, разъяснено, что для регистрации приемки однородных по качеству партий зерна и масличных культур с определением качества по среднесуточной пробе, поступивших в течение суток от одного поставщика и направляемых в одно или несколько мест хранения, которые находятся в ведении одного материально ответственного лица, применяется реестр по форме № ЗПП-3. Реестр по форме № ЗПП-3 составляется ежедневно на каждую культуру бухгалтерией юридического лица или индивидуальным предпринимателем в двух экземплярах на основании товарно-транспортных накладных по форме № СП-31, применяемых для учета хозяйственных операций по перевозке зерна и продуктов его переработки (пункт 67 рекомендаций).

Принимая во внимание содержание вышеизложенных норм, суд первой инстанции верно отметил, что факт поступления зерна от поставщиков к налогоплательщику и сдача его на хранение, кроме всего прочего, должен быть подтвержден направлением в адрес налогоплательщика реестров на принятое зерно с определением его качества по среднесуточной пробе. Однако такого реестра в материалах дела не содержится. Доказательств обратного заявителем в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также представлено не было.

Кроме того, как следует из решения Управления от 09.09.2013 № 16-19/111201 представленные заявителем карточки складского учета зерна по клиенту ООО «МосГрупп» по фонду «Хранение по складу зерновой по году урожая 2011 по культуре пшеницы 3 Кл. в физическом весе», оформленные ООО «Сибзернопродукт», не содержат данных, установленных в Отраслевой форме № ЗПП-36, № ЗПП-37 по номеру анализа, номеру документа, влажности в %, сорной примеси в %, не выводится остаток на каждый день, нет подписи и расшифровки материально ответственного лица.

Карточки складского учета в части иных контрагентов ООО «Сибзернопродукт» (приложение № 28 к акту проверки) отличаются по содержанию от представленных ООО «МосГрупп» вместе с апелляционной жалобой на решение инспекции от 28.06.2013 № 03-25/879 ДСП.

Кроме того, карточки по ООО «МосГрупп» не зарегистрированы в Журнале учета хлебопродуктов ООО «Сибзернопродукт», в связи с чем также не могут подтвердить реальное движение зерна на складе ООО «Сибзернопродукт» по клиенту ООО «МосГрупп».  Доказательств опровергающих вышеизложенные обстоятельства, равно как и доказательств в подтверждение своей позиции относительно того, что обществом представлялись не карточки складского учета, а карточки клиента, ООО «МосГрупп» в материалы дела не представлено, в  связи этим указанный довод подателя жалобы также подлежит отклонению.

Как следует из обжалуемого решения, согласно объяснений Сумской Нины Егоровны (начальник производственно-технической лаборатории ООО «Сибзернопродукт») и Федорущенко Анатолия Григорьевича (начальник производственного участка ООО «Сибзернопродукт»), максимальный объем зерна, который может вместить хранилище Татарского ХПП (ООО «Сибзернопродукт»), составляет около 20 тыс. тонн. В период 4 квартала 2011 года на указанных зерноскладах находился на хранение интервенционный фонд, остальное место в данных хранилищах занимало зерно физических и юридических лиц Черлакского и Калачинского района Омской области. Также из протоколов допроса указанных лиц следует, что компании ООО «МосГрупп», ООО «ТрейдИнвест», ООО «Мегалит» не знакомы, и зерно на склады ХПП с.Татарка на хранение не передавали.

При этом, из таблиц № 1 - № 3 (стр. 15-16 оспариваемого решения налогового органа), составленных на основании документации учета зерна ООО «Сибзернопродукт» в свою очередь следует, что в период 4 квартала 2011 года в зернохранилещах располагалось зерно в следующих объемах: 9 315 тыс. тонн - интервенционный фонд; 11 тыс. тонн - зерно, переданное на хранение физическими и юридическими лицами.

Из вышеизложенного, по верному замечанию суда первой инстанции, следует, что зерносклады ООО «Сибзернопродукт», на которые было передано зерно на хранение ООО «МосГрупп» в соответствии с договором хранения, вопреки доводам подателя жалобы, фактически не могли вмещать передаваемые объемы, что свидетельствует, о нереальности хозяйственной сделки, ввиду не соответствия зерноскладов в отношении вместимости. Позиция общества о том, что общая вместимость складов по адресу с. Татарка, Черлакского района составляет фактически свыше 30 тыс. тонн документально не подтверждена, в связи с чем признаётся несостоятельной судом апелляционной инстанции.

В связи с тем, что при допросе руководителя ООО «Сибзернопродукт» Валова Г.Е. было заявлено, что зерно, собственником которого являлось ООО «МосГрупп», и принятое ООО «Сибзернопродуктом» на хранение в соответствии с договором хранения от 03.10.2011 № 1217, находилось частично по адресу: Омская обл., р.п. Черлак, ул. Береговая, 13 (аренда склада) и частично на собственных складах по адресу: Омская область, Черлакский район, с. Татарка, в ходе выездной налоговой проверки был исследован количественно-качественный учет, который велся ООО «Сибзернопродукт» и на арендованных складах.

Так, согласно карточек по клиентам ООО «Сибзернопродукт» в период 4 квартала 2011 года  в помещениях, арендованных ООО «Сибзернопродукт» у ООО «Сибирский запад» по адресу: Омская обл., р.п. Черлак, ул. Береговая, 13 находились зернопродукты следующих контрагентов ЗАО «Елизаветинское»; АКХ «Полесье»; КХ «Лаптев»; ИП Аласания С.Ф.; ООО «Омск-Юг-Агро»; ИП Скрипка; Арбузов; ИП Чернявский А.А. КФХ; КФХ Иголкина В.Л.; КФХ Русов Е.А.; КФХ Фоменко B.C.; ИП Чибисов Е.М.; Мазяр А.В.; ОАО «Черлакагросервис»; КХ «Топаз»; Альянс КХ; «Родник» СПК; ООО «Зерно Сибири»; ООО «Топаз»; Троц Г.Н. ИП; «Василиса» КХ; Фаворит КХ; ООО «Сибирский запад»; Дионис КХ. Движение зернопродуктов по указанным контрагентам также подтверждается приказами на отпуск (отгрузку, перемещение) хлебопродуктов (форма № ЗПП-16).

При этом из анализа учетных документов зерна и продуктов его переработки за период 4 квартал 2011 года движение зернопродуктов, принадлежащих ООО «МосГрупп» и переданных на хранение ООО «Сибзернопродукт» в соответствии с договором хранения от 03.10.2011 № 1217, в арендованных помещениях ООО «Сибзернопродукт» по адресу: Омская обл., р.п. Черлак, ул. Береговая, 13, установлено не было.

Таким образом, правомерен вывод суда первой инстанции о том, что поскольку фактически в проверяемом периоде движение зернопродуктов,