Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2009 по делу n А81-1212/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

на отдельном синтетическом счете 29.1«Деятельность коммунального хозяйства». Суммы прямых затрат рассчитываются расчетным путем в части приходящейся на реализованную продукцию.

В апелляционной жалобе налоговый орган не соглашается с выводами решения суда 1 инстанции о необоснованности доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 1844557 руб., начисление соответствующих пеней и штрафа.

По мнению подателя апелляционной жалобы, само по себе занижение налога в одни налоговые периоды и завышение  сумм налога в другие налоговые периоды не влечет вывод об отсутствии задолженности налогоплательщика перед бюджетом. При обнаружении налогоплательщиком ошибок в поданной им налоговой декларации, он имеет право в порядке ст.81 п.4 НК РФ на внесение необходимых изменений в налоговую декларацию и представление уточненной налоговой декларации. Налоговому органу не предоставлено право уменьшать суммы налогов, исчисленных в завышенном размере, поскольку это являлось бы вмешательством в экономическую деятельность истца.

Как верно указал суд 1 инстанции, пп.1, 2 п.1 ст.32 НК РФ относят к обязанностям налоговых органов: соблюдение законодательства о налогах и сборах; осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Данные полномочия реализуются налоговыми органами, в том числе, путем проведения выездных налоговых проверок.

В соответствии с п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Соответственно, вопреки мнению налогового органа, изложенному в апелляционной жалобе, в ходе такой проверки налоговый орган проверяет и выявляет не только задолженность и несвоевременность уплаты налога, но и наличие излишне уплаченных сумм налога.

В данном случае налоговым органом в ходе проверка была выявлена не только сумма исчисленного Обществом в заниженном размере налога на добавленную стоимость в сумме 1188771 руб. (с учетом изменений, внесенный решением Управления от 12.02.2009 № 17), но и сумма излишне исчисленного налога на добавленную стоимость в сумме 1184559 руб., в том числе: за период 2005 год на 53 480 руб., 2006 год на 911 609 руб., за 2007 год на 219 470 руб. (т.2 л.д.102-103).

При этом из решения Управления от 12.02.2009 № 17 не следует, что сумма налога на добавленную стоимость, доначисленная решением Инспекции от 24.09.2008 № 37 в размере 3571034 руб. была уменьшена именно на сумму излишне исчисленного налогоплательщиком налога. В качестве оснований для уменьшения налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате налогоплательщиком за проверяемый период, вышестоящим налоговым органом приведены иные основания (п.п.6, 7, 9 решения Управления от 12.02.2009 № 17).

Согласно п.7 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу п.2 ст.69 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п.3 ст.69 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Пункт 3 ст.46 НК РФ предусматривает, что после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока принимается решение о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

Из изложенных норм налогового законодательства следует, что принятие налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки решения, которым налогоплательщику доначислены суммы налогов, пени, штрафов, влечет за собой направление налогоплательщику в установленные в законе сроки требования об уплате сумм налогов, пени, штрафа, неисполнение которого является основанием для принятия мер принудительного взыскания задолженности, путем принятия Инспекцией решения о взыскании налогов, пени, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика.

Таким образом, оспариваемое Обществом решение налогового органа является основанием для направления Обществу требования об уплате доначисленных этим решением сумм налогов, пени, штрафов, что применительно к оспариваемой части решения означает, что Обществу требованием будет предложено уплатить доначисленные суммы налога на добавленную стоимость в сумме 1188771 руб., а также пени, начисленные за его неуплату. А неисполнение такого требования повлечет принудительное взыскание с Общества данной суммы задолженности.

За неуплату налога на добавленную стоимость налогоплательщик, кроме того, привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 237754 руб. 20 коп.

Вместе с этим, как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.42 постановления Пленума от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

В решении Инспекции от 24.09.2008 № 37 с учетом изменений, внесенных решением Управления от 12.02.2009 № 17, сумма доначисленного налога на добавленную стоимость в размере 1188771 руб. числится как недоимка с предложением Обществу ее уплатить.

При этом у Общества отсутствует задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость за спорный период в сумме имеющегося излишне исчисленного налога на добавленную стоимость  1184559 руб.

Таким образом, арбитражный суд считает, что предложение оспариваемым решением уплатить Обществу недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1184559 руб. является необоснованным, поскольку у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в указанной   сумме.   Соответственно   незаконным   является   привлечение   Общества   к   налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по п.1 ст.122 НК РФ в соответствующей части.

Кроме того, в остальной части начисленного НДС суд верно отметил, что в силу п.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом в соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ и п.6 ст.108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения, и, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Доказательствами, подтверждающими наличие в действиях (бездействии) налогоплательщика состава налогового правонарушения, в силу ст.ст.100 и 101 НК РФ являются акт проверки и решение, в которых должны быть указаны документально подтвержденные факты установленного налоговым органом правонарушения.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, оспариваемого решения, при проверке правильности исчисления налога на добавленную стоимость налоговым органом использовались своды затрат на строительство административно-бытового корпуса п. Ныда за 2006 – 2007 годы, книги покупок за налоговые периоды 2006 – 2007 годов, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006 – 2007 годов.

По итогам проверки Инспекция решением от 24.09.2008 № 37 доначислила налог на добавленную стоимость в размере 3571034 руб. Решением Управления от 12.02.2009 № 17 указанная сумма была уменьшена до 1188771 руб.

Из содержащихся в акте и решении расчетов видно, что номера и даты счетов-фактур, положенных в основу расчета сумм доначисленного налога на добавленную стоимость, указаны лишь в расчете стоимости расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ подрядными организациями в 2004 – 2005 годах. Однако решение Инспекции от 24.09.2008 № 37 в данной части было отменено вышестоящим налоговым органом (п.9 решения Управления от 12.02.2009 № 17).

По иным суммам налога на добавленную стоимость ни акт проверки, ни решение Инспекции от 24.09.2008 № 37 не содержат ссылок на конкретные первичные документы, на основании которых Инспекция пришла к выводу о наличии у Общества сумм задолженности. Более того, не содержат они и подробного и документально обоснованного расчета задолженности по налогу и пеням.

Приложения №№ 7 – 10 к акту выездной налоговой проверки от 29.07.2008 № 31 (т.9, л.д.22-26) также не содержат ссылок на первичные документы, положенные в основу доначисления сумм налога на добавленную стоимость и соответствующих ему пеней. Отсутствие таких ссылок не позволяет проверить правильность начисленных Инспекцией сумм налога и пеней с учетом частичной отмены решения Инспекции от 24.09.2008 № 37 вышестоящим налоговым органом, а также проверить и дать оценку сведениям, содержащимся в расчетах.

При таких обстоятельствах из акта проверки, решений Инспекции и Управления невозможно установить, каким образом определена задолженность по налогу на добавленную стоимость в размере 1188771 руб., а также сумма пеней в размере 31191 руб. 81 коп.

Таким образом, с учетом несоответствия акта проверки и решения Инспекции требованиям ст.ст.100 и 101 Налогового кодекса РФ, арбитражный суд делает вывод о необоснованном доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 1188771 руб., начислении пени в сумме 31191 руб. 81 коп. и привлечении к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 237754 руб. 20 коп.

Налоговым органом оспаривается решение в части признания недействительным ненормативного акта о доначислении единого социального налога за 2007 год в сумме 3426637 руб., начисление соответствующих пеней и привлечение к ответственности за неуплату единого социального налога, а также доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 2166767 руб. и начисление соответствующих пеней.

В ходе проверки правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за проверяемый период Инспекция, сославшись на п.1 ст.11 НК РФ, к периодам 2005 и 2006 годов применила понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя, приведенное в ст.1 Федерального закона от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее ФЗ №193-ФЗ). Согласно указанной норме сельскохозяйственным товаропроизводителем признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной продукции, в том числе рыбной продукции, и уловы водных биологических ресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.

Согласно приведенным в решении Инспекции от 24.09.2008 № 37 расчетам, приложению № 10 к указанному решению налоговый орган с учетом доли материальных затрат налогоплательщика на производство сельскохозяйственной продукции сделал вывод о соответствии Общества определению сельскохозяйственного товаропроизводителя, приведенному в ФЗ №193-ФЗ.

Однако к периоду 2007 года Инспекция применила понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя, приведенное в п.1 ст.3 Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» (ФЗ №264-ФЗ). Названным пунктом предусмотрено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов в течение календарного года.

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа посчитал неправомерным применение к правоотношениям по исчислению единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование норм  в 2007 году ФЗ № 264-ФЗ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами оспариваемого решения, считая доводы апелляционной жалобы необоснованными по следующим основаниям. Абзацем 2 п.1 ст.241 НК РФ установлены пониженные ставки налога для налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Подпунктом 2 п.2 ст.22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (ФЗ №167-ФЗ) для страхователей выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, также предусмотрены пониженные тарифы страхового взноса на обязательное пенсионное страхование.

Не один из названных нормативных актов в 2007 году не содержал понятия  соответственно «сельскохозяйственного производителя» и «работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции».

Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», вступившим в силу с 01.01.2008, данная правовая неопределенность была устранена. Так, согласно п.1 ст.241 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) для применения пониженных ставок единого социального налога налогоплательщик – сельскохозяйственный производитель должен отвечать критериям, указанным в п.2 ст.346.2 НК РФ.

Однако, применительно к периодам до 2008 года  норма Налогового кодекса РФ могла быть исполнена исключительно с помощью с п.1 ст.11 НК РФ, согласно которой  институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

При этом арбитражный суд первой инстанции обоснованно указал, что считает неправомерным применение к правоотношениям по исчислению единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование норм ФЗ № 264-ФЗ.

В силу п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства