Статья: мировая практика использования кредитовых и дебетовых авизо в налоговых документах (семкина т.и.) ("финансы", 2010, n 3)

"Финансы", 2010, N 3
МИРОВАЯ ПРАКТИКА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ КРЕДИТОВЫХ И ДЕБЕТОВЫХ
АВИЗО В НАЛОГОВЫХ ДОКУМЕНТАХ
1. Действующая в Российской Федерации практика
корректировки сумм НДС при возврате товаров,
предоставлении скидок
В российском законодательстве определены нормы, регулирующие порядок исправления ошибок. В ст. 54 Налогового кодекса РФ (НК РФ) указано, что в налоговом учете при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и сумм налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). По результатам перерасчета в налоговый орган необходимо представить уточненную налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ).
Рассмотрим в этой связи механизм корректировки сумм налога на добавленную стоимость (НДС) в случае изменения суммы оплаты за поставку при возврате товара, при предоставлении различного вида скидок.
В настоящее время законодательство РФ не содержит четких норм, регулирующих вопросы корректировки сумм НДС в связи с предоставлением различного вида скидок. В НК РФ определены лишь общие постановочные вопросы корректировки сумм НДС в связи с возвратом товаров.
В соответствии с п. 5 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее 1 года с момента возврата или отказа.
При этом следует обратить внимание на разные методологические подходы к порядку корректировки сумм НДС в связи с возвратом товаров и в связи с предоставлением скидок (бонусов и премий).
В случае возникновения необходимости корректировки сумм НДС в связи с возвратом товаров налогоплательщикам рекомендуется руководствоваться Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. В данном Письме для целей НДС все виды возврата товара признаны обратной реализацией, за исключением случая, когда товар не принят на учет покупателем. Причем если возвращаемый товар принят на учет покупателем, то на этот товар выписывается новый счет-фактура, а если возвращаемый товар не принят на учет покупателем, то вносятся изменения в первоначальный счет-фактуру в порядке, установленном п. 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Таким образом, корректировка сумм НДС при возврате товара может осуществляться с помощью составления нового счета-фактуры на возвращаемый товар, а в определенных случаях с помощью внесения изменений в первоначальный счет-фактуру.
Конечно же, механизм корректировки сумм НДС на основе исправленного счета-фактуры для налогоплательщиков более позитивен, поскольку менее затратен, а что самое главное - лишен реализационной характеристики возврата товара. Для того чтобы избежать реализационной характеристики возврата товара, налогоплательщикам - продавцам товара приходится заранее договариваться с покупателями о том, чтобы они не оприходовали товар. То есть, по сути дела, применяемый порядок корректировок сумм НДС при возврате товара определенным образом вмешивается в экономику предприятия, т.е. нарушает принцип нейтральности НДС по отношению к ведению бизнеса.
Совершенно иные методологические основы заложены в рекомендациях по вопросам применения НДС в отношении премий, скидок (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112). Прежде всего выделены премии, связанные с продвижением товаров на рынке, напрямую не связанные с продажей конкретного товара. Такие действия рассматриваются в качестве услуг, оказываемых покупателем товаров продавцу, и на сумму этих услуг покупатель товаров выписывает счет-фактуру.
Иной порядок выставления счетов-фактур предусмотрен в случае предоставления продавцом товаров скидок (бонусов, премий) покупателю путем изменения цены ранее поставленных товаров. Для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара продавцу следует внести соответствующие исправления в первоначальный счет-фактуру, в книгу продаж и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и сумма НДС принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен.
Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок, для чего заполняется дополнительный лист книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура. Кроме того, покупателю товаров необходимо представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.
Исходя из вышеизложенного, можно отметить следующие особенности порядка корректировки сумм НДС в связи с внесением изменений в сумму оплаты за поставку в случае возврата товаров, предоставления скидок:
- осуществляемый порядок корректировок сумм НДС неоднозначен. Для осуществления таких корректировок в зависимости от определенных обстоятельств используются как новые счета-фактуры, так и исправленные счета-фактуры;
- корректировка по НДС, которая осуществляется в связи с предоставлением скидок, предполагает внесение изменений в книгу продаж, книгу покупок продавца (покупателя) в том налоговом периоде, когда осуществлена первоначальная поставка, что вызывает необходимость представления уточненной налоговой декларации за этот же налоговый период. Срок представления уточненной налоговой декларации налоговым законодательством РФ не ограничен;
- в РФ кредит-авизо и дебет-авизо при осуществлении корректировок сумм НДС при возврате товара и предоставлении скидок не используются. Хотя и в бухгалтерском учете при изменении цены товара в случае предоставлении скидки (накидки) могут оформляться кредит-нота и авизо <1>.
--------------------------------
<1> Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 г. (Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Таким образом, проведенный анализ показывает, что действующий в РФ порядок корректировок сумм НДС при возврате товаров и предоставлении скидок является: сложным и излишне трудоемким для налогоплательщиков, а в ряде случаев такой порядок не учитывает экономические интересы налогоплательщиков; не всегда прозрачным для налоговых органов, что вызывает определенные трудности его администрирования.
2. Мировая практика. Общие положения
В мировой практике при корректировке сумм НДС в связи с исправлением ошибок в налоговых документах, а также в случаях изменения сумм оплаты за первоначальную поставку (возврата товара, предоставления различного вида скидок) используется коммерческий документ, который называют "кредитовое (дебетовое) уведомление" или "меморандум". Более распространенным названием кредитового (дебетового) уведомления является кредитовое (дебетовое) авизо или нота. В дальнейшем в тексте указанный документ будет называться кредит-авизо и дебет-авизо.
Следующие примеры показывают некоторые случаи использования кредитовых авизо:
- возврат товара. Товар возвращают по разным причинам - не тот цвет или спецификация, заказчику товар больше не нужен, дефектный товар, два сотрудника заказали один и тот же товар, поставлен не тот товар и т.д.;
- недопоставка. Например, утрата товара перевозчиком, ошибка при упаковке или отсутствие запасов. Если продавец выставил заказчику счет за 10 единиц, а он получил только 3, заказчик может позвонить и сказать, что ему достаточно 9 единиц, и недостающая товарная единица в данный момент ему не нужна. Поэтому продавец выставляет кредитовое авизо, тем самым кредитуя заказчика на 1 недостающую товарную единицу;
- недоплата. В этой ситуации используются послепродажные скидки. Например, в ряде случаев изготовленная продукция не соответствует предъявляемому к ней качеству и заказчик говорит, что купит товар, если получит скидку с цены товара;
- применение скидок после отгрузки. Продавец отправил счет-фактуру на 50 050 долл. После этого заказчик попросил скидку, чтобы округлить сумму счета до 50 000 долл. Продавец соглашается и выставляет кредит-авизо на 50 долл.
Во всех этих случаях обе стороны, принимающие участие в сделке, обязаны скорректировать сумму первоначально начисленного НДС. Это может быть сделано с помощью кредитового авизо, которое выдается продавцом покупателю. Применительно к ранее выставленному счету-фактуре кредитовое авизо уменьшает или аннулирует сумму, подлежащую уплате покупателем. Иными словами, кредитовое авизо уменьшает задолженность заказчика. Можно считать, кредитовое авизо "отрицательным счетом", иногда его называют просто кредитом. В ряде стран, например в Великобритании, вместо выписки продавцом кредитового авизо, если списывается долг или предоставляется скидка, покупатель по согласованию с продавцом может выписать дебетовое авизо (встречный счет). Выставление дебетового авизо представляет собой простую и эффективную систему, посредством которой заказчики информируют покупателей об имеющихся проблемах. Дебетовое авизо возлагает такие же правовые обязательства на обе стороны, как и кредитовое авизо. Например, если заказчик получил товар не в полном объеме или товар получил повреждения при перевозке, то заказчик с разрешения продавца может выставить ему дебетовое авизо на "спорную" сумму. Допустим, сумма оплаты за поставку, указанная в счете-фактуре, составляет 300 долл. Сумма поврежденного товара составляет 30 долл. В этом случае заказчик направляет продавцу дебетовое авизо на поврежденный товар в сумме 30 долл. и выписывает чек на 270 долл.
Иной порядок выписки дебетового авизо существует в Новой Зеландии. Дебетовое авизо выставляет всегда поставщик покупателю, если фактический налог, начисленный по поставке, превышает налог, указанный в налоговом счете (счете-фактуре), причем во всех вышеназванных случаях, включая и возврат товара.
Благодаря выставлению кредитовых (дебетовых) авизо оригинал счета-фактуры остается прежним. Как и в случае с налоговыми счетами (счетами-фактурами), можно выписать одно кредитовое либо дебетовое авизо. В случае изменения (уменьшения, увеличения) суммы НДС необходимо внести корректировки в текущую налоговую декларацию. Уточненные налоговые декларации за прошлые налоговые периоды не представляются. Учет таких корректировок ведется в книгах выставляемых и получаемых кредит-авизо и дебет-авизо. Кредитовые (дебетовые) авизо должны иметь последовательную систему нумерации, как и в случае с налоговыми счетами (счетами-фактурами). В случае предъявления кредитового (дебетового) авизо в тексте этого документа должно быть обязательно указано основание для аннулирования (частичного аннулирования) счета-фактуры.
Кредитовые (дебетовые) авизо должны предъявляться только против неоплаченных счетов. Если счет уже оплачен, а в отделе выясняется, что заказчику выставлена к оплате завышенная сумма, организуется возврат излишне полученной суммы другими способами, а не путем выставления кредитного авизо, например с помощью чекового поручения.
3. Практика корректировки сумм НДС, осуществляемая
с помощью кредит-авизо и дебет-авизо при изменении оплаты
за поставку в Новой Зеландии
Новая Зеландия как страна, применяющая в практике исчисления и уплаты НДС кредитовые и дебетовые авизо, была выбрана не случайно. В этой стране действует особый, во многом отличный от европейских стран, порядок исчисления и уплаты НДС.
Общепринято считать, что закон о НДС, получивший в Новой Зеландии название "налога на товары и услуги", является своеобразным эталоном закона такого вида налогов на потребление, поскольку в его разработке принимали участие лучшие специалисты всего мира в этой области. В ходе разработки этого закона при незыблемости общих теоретических основ были учтены не только положительные и отрицательные стороны норм законов, действующих в других странах, но и практика их применения. Согласно действующему в Новой Зеландии Закону "О налоге на товары и услуги" (1985 г., 141. Вступил в силу 03.12.1985) кредитовые и дебетовые авизо выставляются применительно к поставке товаров и услуг любым зарегистрированным лицом в следующих случаях:
- когда поставка товаров и услуг аннулирована либо характер поставки товаров и услуг существенным образом изменился;
- когда ранее согласованная цена за поставку товаров и услуг изменилась в связи с предоставленной скидкой или по иному основанию;
- когда поставленные товары и услуги или их часть возвращены поставщику.
Кредитовое авизо выставляется поставщиком в том случае, если сумма налога, указанная в налоговом счете, превышает сумму фактического налога, начисленного по такой поставке. В кредитовом авизо должны быть указаны:
- слова "кредитовое авизо" на видном месте;
- наименование, адрес и регистрационный номер налогоплательщика-поставщика;
- наименование и адрес получателя;
- дата выставления кредитового авизо;
- сумма налога на товары и услуги, отражаемая в налоговом счете, правильная сумма к уплате, включая налог на товары и услуги, и разница между двумя суммами взимаемого налога либо
- разница между неправильной и правильной суммами, а также указание на то, что такая разница включает налог на товары и услуги (но только на уровне 12,5% - это основная ставка налога в Новой Зеландии);
- краткое пояснение обстоятельств, служащих причиной выставления кредитового авизо.
Отличительной особенностью законодательства Новой Зеландии является норма, касающаяся выставления дебетовых авизо. В отличие от практики европейских стран, согласно законодательству Новой Зеландии дебетовые авизо выставляются поставщиком в случае, если фактический налог, начисленный по поставке, превышает начисленный налог по такой поставке, указанный в налоговом счете, т.е. дебет-авизо выставляется поставщиком в случае увеличения стоимости поставки после выставления счета-фактуры.
В дебетовом авизо указываются аналогичные сведения, приводимые в кредитовом авизо.
Как и в случае с налоговыми счетами (счетами-фактурами),