Статья: понятия "продажи" и "реализация" в бухгалтерском и налоговом законодательстве (пятов м.л.) ("бухгалтерский учет", 2002, n 10)

собственности на реализуемое (приобретаемое) имущество.
С получением предварительной оплаты товаров выполняются все условия, определяемые п.12 ПБУ 9/99 как необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете:
1) заключенный с покупателем договор определяет право на получение выручки;
2) сумма выручки определяется договором, выставленными счетами и суммой фактически полученных денежных средств;
3) в оплату товаров получен актив - денежные средства;
4) право собственности на товары перешло к покупателю;
5) расходы, связанные с продажей определяются как себестоимость (цена приобретения) товаров.
Правило построения актива бухгалтерского баланса по критерию наличия права собственности на отражаемые вещные активы определяет и порядок учета операций по договорам купли - продажи и мены, когда фактическая передача (отгрузка) товаров не совпадает с моментом перехода права собственности.
Такая ситуация возникает тогда, когда договором поставки товаров на условиях их последующей оплаты в качестве момента перехода права собственности на товары определена дата оплаты товаров покупателем. Аналогично, в соответствии со ст.570 ГК РФ, если сторонами договора мены не определено иных условий, право собственности на товары переходит к сторонам сделки только после обоюдного выполнения ими обязательств по передаче обмениваемых ценностей. В этом случае получение от контрагента товаров до возникновения права собственности на них, т.е. фактически приобретение права владения полученными ценностями, отразится в учете организации - покупателя записью по дебету забалансового счета 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Факт передачи товаров покупателю без утраты права собственности на них в учете организации - продавца отразится записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счетов учета отгруженных ценностей - 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" на их учетную стоимость.
Таким образом, содержание предписаний бухгалтерского законодательства относительно хозяйственных операций организаций, квалифицируемых как продажи, может быть представлено в виде схемы 2.
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Бухгалтерское законодательство ¦
¦ (Федеральный закон "О бухгалтерском учете" ¦
¦ и ПБУ 9/99 "Доходы организации") ¦
L-------------------------------T---------------------------------
\ /
--------------------------------+--------------------------------¬
¦Момент признания дохода от продажи товаров определяется ¦
¦выполнением следующих условий: ¦
¦а) наличием права на получение выручки, подтвержденным ¦
¦заключенным договором или каким-либо иным образом; ¦
¦б) возможностью определить сумму выручки; ¦
¦в) уверенностью в получении организацией экономических выгод; ¦
¦г) переходом права собственности на товары к покупателю; ¦
¦д) возможностью определения расходов по сделке. ¦
L-----------------------------------------------------------------
Схема 2
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ устанавливает специальные определения понятий дохода от реализации и момента признания его полученным.
В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации для целей применения норм гл.25 НК РФ признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
В гл.25 НК РФ устанавливается совершенно новый порядок определения момента признания дохода от реализации, в отличие от гл.21 НК РФ, где определение "даты реализации товаров (работ, услуг)" относится к области "принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения" (ст.167 НК РФ). Привычная практикам возможность установить в учетной политике момент реализации "по отгрузке" или "по оплате", распространяющийся на все налоги, связанные с реализацией, в части налога на прибыль гл.25 НК РФ отменяется.
Налоговым кодексом РФ для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций устанавливаются два возможных метода определения доходов и расходов: "кассовый метод" и "метод начисления". При этом возможность для организации выбора кассового метода определяется не приказом об учетной политике для целей налогообложения, а нормами Налогового кодекса РФ.
Согласно п.1 ст.173 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Если доходы и расходы организации в силу выполнения указанного условия могут определяться по кассовому методу, то при выборе кассового метода организацией согласно п.п.2 и 3 ст.273 НК РФ датой получения дохода будет признаваться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом расходами налогоплательщика будут признаваться его затраты только после их фактической оплаты. Согласно п.3 ст.273 НК РФ в целях применения норм гл.25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
На остальные организации распространяется порядок признания доходов по методу начисления согласно ст.271 НК РФ, в соответствии с которым доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Специальным правилом, содержащимся в п.3 ст.271 НК РФ, устанавливается, что для доходов от реализации, если иное не предусматривается гл.25 НК РФ, датой получения дохода для целей применения норм гл.25 НК РФ признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемый в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Данная норма ст.271 НК РФ в части определения момента реализации по методу начисления отсылает нас к положениям ст.39 НК РФ.
Представим нормативную базу, обеспечивающую трактовку операций по реализации товаров для целей налогообложения, на схеме 3.
Налоговое законодательство
(Налоговый кодекс Российской Федерации)
¦
\ /
--------------------------------+--------------------------------¬
¦ Общее правило признания товара реализованным для целей ¦
¦ налогообложения устанавливается ст.39 НК РФ. Товар считается ¦
¦ реализованным с момента перехода права собственности на него ¦
¦ к покупателю. Относительно товаров, реализованных для целей ¦
¦ налогообложения, т.е. тех товаров, право собственности на ¦
¦ которые перешло к покупателю, момент признания обязательств по ¦
¦ налогам, связанных с фактом реализации (момент фактической ¦
¦ реализации согласно определению п.2 ст.39 НК РФ), определяется ¦
¦ специальными нормами части второй НК РФ по конкретным налогам. ¦
L-------------------------------T---------------------------------
----------------+---------------¬
\ / \ /
Налог на добавленную Налог на прибыль
стоимость ¦
¦ ¦
\ / \ /
----------------+------------¬ ---------+----------------¬
¦ Момент фактической ¦ ¦ Момент фактической ¦
¦ реализации для целей ¦ ¦ реализации определяется ¦
¦ исчисления НДС определяется¦ ¦либо по методу начисления¦
¦приказом об учетной политике¦ ¦ (ст.217 НК РФ), либо ¦
¦ организации для целей ¦ ¦ по кассовому методу ¦
¦ налогообложения ¦ ¦ (ст.273 НК РФ) ¦
¦ (ст.167 НК РФ) ¦ ¦ ¦
L---------------T------------- L--------------------------
+-------------------------------¬
\ / \ /
----------------+------------¬ ------------+----------------¬
¦ "Момент реализации - ¦ ¦ "Момент реализации - ¦
¦ оплата". Момент оплаты ¦ ¦ отгрузка". Признание ¦
¦ покупателем реализованных ¦ ¦обязательства перед бюджетом¦
¦ товаров, т.е. товаров, ¦ ¦ по НДС с момента перехода ¦
¦ перешедших в его ¦ ¦права собственности на товар¦
¦ собственность ¦ ¦ к покупателю ¦
L----------------------------- L-----------------------------
Схема 3
Подписано в печать М.Л.Пятов
24.04.2002 Санкт - Петербургский

государственный университет