Статья: Предварительная оплата в иностранной валюте (Давыдова О.В.) ("Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, n 1)

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 1
ПРЕДВАРИТЕЛЬНАЯ ОПЛАТА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Отдых за границей для россиян - привычное дело. Организацией такого отдыха зачастую занимаются российские туроператоры, которые в рамках осуществления данной деятельности сотрудничают с иностранными партнерами (гостиницами, отелями, санаториями, транспортными организациями - нерезидентами). Расчеты с такими партнерами ведутся чаще всего в иностранной валюте на условиях 100%-ной предварительной оплаты. Надо ли в бухгалтерском и налоговом учете проводить переоценку выданных авансов? Каким образом определяется размер расходов, выраженных в иностранной валюте, оплаченных в предварительном порядке, в учете туроператора? Ответы на эти вопросы в части налогообложения прибыли актуальны в связи с поправками, внесенными в Налоговый кодекс и вступившими в силу 01.01.2010.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете <1> бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. В связи с этим бухгалтерский учет по операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п. 2 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <2>). Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте <3>.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Для целей бухгалтерского учета пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006). При перечислении туроператором денежных средств иностранному партнеру (операция по банковским счетам в иностранной валюте) датой совершения операции в иностранной валюте признается дата списания денежных средств в иностранной валюте с банковского счета туроператора. Если перечислялся аванс, предоплата, то при изменении курса пересчет средств выданных авансов, предварительной оплаты не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Для составления бухгалтерской отчетности средства выданных авансов и предварительной оплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). То есть выданные авансы и предоплату для составления бухгалтерской отчетности пересчитывать по курсу, действующему на отчетную дату, не надо.
Что касается расходов, которые оплачены туроператором в предварительном порядке либо в счет оплаты которых был перечислен аванс, они признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты. Поскольку средства выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к учету не пересчитываются, а оплаченные таким образом расходы отражаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты, курсовая разница не возникает.
Напомним: курсовой признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).
В то же время курсовая разница может возникнуть на дату перечисления иностранной валюты нерезиденту, а при наличии иностранной валюты на счете туроператора - на отчетную дату. В этих случаях курсовая разница образуется в связи с переоценкой имущества в виде валютных ценностей. В бухгалтерском учете положительная курсовая разница приводит к образованию прочих доходов, отрицательная - прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). В налоговом учете следует сформировать соответственно внереализационные доходы и внереализационные расходы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), которые при применении метода начисления признаются на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Пример 1. ООО "Туроператор "Пляж" заключило внешнеторговый контракт с иностранной компанией - отелем, согласно которому общество выкупает у отеля жесткий блок мест на высокий сезон (май - сентябрь) за 12 000 евро. Оплата должна быть произведена двумя равными платежами до 30.01.2010 и 26.02.2010 соответственно. У общества открыт валютный счет в евро в уполномоченном банке. По состоянию на 01.01.2010 на этом счете лежат денежные средства в размере 2000 евро, что в пересчете на рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на 31.12.2009 (43,3883 руб/евро), составляет 86 777 руб. 22.01.2010 ООО "Туроператор "Пляж" передало в банк поручение на покупку 10 000 евро и списание с расчетного счета денежных средств в размере 430 000 руб. (по обменному курсу банка). Денежные средства были списаны в этот же день. Иностранная валюта была зачислена на валютный счет общества 23.01.2010 (курс ЦБ РФ - 42,9845 руб/евро). В этот же день с расчетного счета была списана банковская комиссия в размере 860 руб. Денежные средства в размере 6000 евро были перечислены иностранной компании 25.01.2010 (курс ЦБ РФ - 42,9478 руб/евро) и 24.02.2010 (курс ЦБ РФ - 43,0126 руб/евро). Курс ЦБ РФ, установленный на 31.01.2010, составил 42,9980 руб/евро.
В бухгалтерском учете ООО "Туроператор "Пляж" будут отражены следующие проводки:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ Справочно. Сальдо по счету 52 по состоянию на 01.01.2010 ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Остаток денежных средств в иностранной ¦ 52 ¦ - ¦ 86 777 ¦
¦валюте в пересчете на рубли ¦ ¦ ¦ ¦
¦(2000 евро x 43,3883 руб/евро) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ 22.01.2010 ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражена сумма денежных средств в валюте РФ,¦ 57 ¦ 51 ¦ 430 000 ¦
¦направленная на покупку иностранной валюты ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ 23.01.2010 ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Произведена переоценка валюты ¦ 91-2 ¦ 52 ¦ 808 ¦
¦(2000 евро x (42,9845 - 43,3883) руб/евро) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Приобретенная иностранная валюта зачислена ¦ 52 ¦ 57 ¦ 429 845 ¦
¦на валютный счет общества ¦ ¦ ¦ ¦
¦(10 000 евро x 42,9845 руб/евро) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражена разница между рублевой оценкой ¦ 91-2 ¦ 57 ¦ 155 ¦
¦иностранной валюты и суммой денежных средств¦ ¦ ¦ ¦
¦в рублях, списанных с расчетного счета ¦ ¦ ¦ ¦
¦общества на покупку этой валюты <*> ¦ ¦ ¦ ¦
¦(430 000 - 429 845) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Списана с расчетного счета общества комиссия¦ 76 ¦ 51 ¦ 860 ¦
¦банка ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Комиссия банка включена в состав прочих ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 860 ¦
¦расходов <**> ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ 25.01.2010 ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражена отрицательная курсовая разница ¦ 91-2 ¦ 52 ¦ 440 ¦
¦(12 000 евро x (42,9845 - 42,9478) руб/евро)¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Денежные средства в иностранной валюте ¦ 60 ¦ 52 ¦ 257 687 ¦
¦перечислены иностранной компании ¦ ¦ ¦ ¦
¦(6000 евро x 42,9478 руб/евро) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ Справочно. Сальдо по счету 52 по состоянию на 26.01.2010 ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Остаток денежных средств в иностранной ¦ 52 ¦ - ¦ 257 687 ¦
¦валюте в пересчете на рубли ¦ ¦ ¦ ¦
¦(6000 евро x 42,9478 руб/евро) или ¦ ¦ ¦ ¦
¦(86 777 - 808 + 429 845 - 440 - ¦ ¦ ¦ ¦
¦257 687) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ 31.01.2010 ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражена положительная курсовая разница ¦ 52 ¦ 91-1 ¦ 301 ¦
¦(6000 евро x (42,9980 - 42,9478) руб/евро) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ Справочно. Сальдо по счету 52 по состоянию на 01.02.2010 ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Остаток денежных средств в иностранной ¦ 52 ¦ - ¦ 257 988 ¦
¦валюте в пересчете на рубли ¦ ¦ ¦ ¦
¦(6000 евро x 42,9980 руб/евро) или ¦ ¦ ¦ ¦
¦(257 687 + 301) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ 24.02.2010 ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Денежные средства в иностранной валюте ¦ 60 ¦ 52 ¦ 258 076 ¦
¦перечислены иностранной компании ¦ ¦ ¦ ¦
¦(6000 евро x 43,0126 руб/евро) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражена положительная курсовая разница ¦ 52 ¦ 91-1 ¦ 88 ¦
¦(6000 евро x (43,0126 - 42,9980) руб/евро) ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------
--------------------------------
<*> Данная разница включается в состав прочих расходов в бухгалтерском учете (п. 11 ПБУ 10/99) и внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете эта разница не подпадает под понятие курсовой, в налоговом учете она является положительной. При применении метода начисления внереализационные расходы в виде указанной положительной разницы признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
<**> Уплаченная банку комиссия признается в бухгалтерском учете прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99), в целях налогообложения прибыли - внереализационным расходом (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В последующем в бухгалтерском учете будут признаны расходы в размере 515 763 руб. (257 687 + 258 076).
Налоговый учет
Как мы выяснили, в бухгалтерском учете не возникают курсовые разницы от переоценки средств выданных авансов, предварительной оплаты, а расходы отражаются по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты. Теперь разберемся с налоговым учетом. В целях налогообложения прибыли курсовая разница среди прочего возникает в связи с переоценкой требований, выраженных в иностранной валюте. Их дооценка приводит к образованию положительной курсовой разницы (абз. 2 п. 11 ст. 250 НК РФ), уценка - отрицательной (абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). При применении метода начисления требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). До недавнего времени к требованиям, выраженным в иностранной валюте, подлежащим пересчету в рубли на указанные даты, относились также выданные авансы и суммы предварительной оплаты. Выданные (полученные) авансы и суммы предварительной оплаты для целей налогового учета как до 2008 г., так и после подлежат переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода с момента возникновения требований (обязательств) до момента их прекращения (исполнения) (Письмо ФНС России от 08.07.2009 N ШС-22-3/546@).
Однако Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ в Налоговый кодекс, в том числе в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, были внесены изменения, согласно которым из состава требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте и подлежащих переоценке, были исключены авансы полученные и выданные в иностранной валюте. Данные поправки нацелены на реализацию разработанных Минфином Основных направлений