Статья: Предварительная оплата в иностранной валюте (Давыдова О.В.) ("Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, n 1)

налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ 25.05.2009. Этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями. В п. 16 данного документа отмечено: различия предусмотренных налоговым и бухгалтерским учетом порядков переоценки сумм авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте, приводят к тому, что организации, осуществляющие операции в иностранной валюте на условиях предварительной оплаты, фактически обязаны вести два учета, в которых имущество, обязательства и требования имеют различную стоимостную оценку и порядок переоценки. Чиновники ратовали за то, чтобы отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте, что и было сделано. При этом по задумке доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления по налогу на прибыль должны определяться по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток). При таком раскладе получается сближение бухгалтерского и налогового учета. На это обратили внимание и финансисты: указанная мера направлена на сближение порядка переоценки сумм авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте, в налоговом и бухгалтерском учете (Письмо от 28.09.2009 N 03-03-06/1/624). Получилось ли так на деле?
Как указано выше, изменения коснулись п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, переоценки:
- имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
- требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте,  за исключением авансов, выданных (полученных) (добавлено) в том числе по валютным счетам в банках.
В пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ зафиксировано, что к внереализационным относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, переоценки:
- имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
- требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте,  за исключением авансов, выданных (полученных) (добавлено) в том числе по валютным счетам в банках.
Таким образом, при перечислении аванса (предварительной оплаты) у туроператора не возникает курсовая разница не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Однако расходы в налоговом учете признаются в порядке, отличном от порядка, установленного ПБУ 3/2006. Напомним, расходы, которые оплачены туроператором в предварительном порядке либо в счет оплаты которых был перечислен аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ). Таким образом, возникающие в налоговом учете туроператора расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу, действующему в этот момент, а не тогда, когда была перечислена предварительная оплата.
Пример 2. Продолжим условия примера 1. ООО "Туроператор "Пляж" признает в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления. На дату признания расходов, связанных с покупкой у отеля жесткого блока мест на высокий сезон (май - сентябрь), курс ЦБ РФ составил 44,0256 руб/евро.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы будут уменьшены на расходы в размере 528 307 руб. (12 000 евро x 44,0256 руб/евро). Поскольку в бухгалтерском учете размер расходов составляет 515 763 руб., возникает необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В нашем случае в связи с превышением расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, над расходами, участвующими в формировании бухгалтерской прибыли (убытка), возникают постоянная разница в размере 12 544 руб. (528 307 - 515 763) и, как следствие, постоянный налоговый актив. Под последним понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
В связи с этим в бухгалтерском учете ООО "Туроператор "Пляж" будет сделана следующая запись:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражен постоянный налоговый актив ¦ 68 ¦ 99 ¦ 2509 ¦
¦(12 544 руб. x 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------
* * *
В заключение перечислим основные моменты. Во-первых, в бухгалтерском и налоговом учете не пересчитываются требования, возникающие в связи с перечислением денежных средств в иностранной валюте в качестве аванса или предварительной оплаты товаров (работ, услуг), в результате не возникает курсовая разница. Во-вторых, расходы, выраженные в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты, в налоговом учете - по курсу, действующему на дату признания этих расходов, в результате возникают расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета. Таким образом, задумка чиновников в части сближения бухгалтерского и налогового учета оказалась реализованной только наполовину.
О.В.Давыдова
Эксперт журнала
"Туристические и гостиничные услуги:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
22.01.2010