Статья: лимиты доходов по усно (козырева с.н.) ("торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, n 8)

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 8
ЛИМИТЫ ДОХОДОВ ПО УСНО
Для любой организации, которая применяет "упрощенку" либо еще только планирует таким образом оптимизировать налоговые обязательства, важно четко знать требования, предъявляемые к плательщикам единого налога. Самое первое и важное из них - лимиты доходов. В данной статье мы вкратце расскажем об их размерах в текущем году и будущих периодах.
Виды лимитов
Налоговым кодексом установлены две величины доходов, которые следует контролировать. Первая - для организаций, планирующих перейти на УСНО. Это размер доходов, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ (то есть доходы от реализации плюс внереализационные доходы), за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСНО. Лимит установлен равным 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Если доходы по итогам 9 месяцев года превысили указанный лимит, то дорога на УСНО закрыта.
Второй показатель - размер доходов налогоплательщика, уже применяющего УСНО (им может быть не только организация, но и индивидуальный предприниматель). Доходы определяются в соответствии со ст. 346.15 (доходы от реализации плюс внереализационные доходы минус суммы, которые не являются объектом налогообложения) и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (суммы, полученные до перехода на УСНО в оплату по договорам, которые исполняются после перехода на УСНО, минус денежные средства, полученные после перехода на УСНО, если они уже были учтены в налогооблагаемой прибыли по методу начисления). Размер этих доходов отслеживается нарастающим итогом с начала отчетного (налогового) периода и не должен превысить 20 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Путаница с дефляторами
Названные лимиты не статичны: Налоговый кодекс предусматривает их корректировку с учетом уровня роста цен. Если точнее: величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Это относится и к предельной величине доходов, ограничивающей право организации перейти на УСНО, и к лимиту, ограничивающему право применять этот специальный налоговый режим (абз. 2 п. 2 ст. 346.12, абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Приведенные формулировки, казалось бы, не вызывают разночтений: доходы нужно индексировать на коэффициенты-дефляторы, утвержденные на текущий год, а также на предыдущие годы. И налогоплательщика в принципе не должен интересовать механизм установления такого коэффициента. Однако на деле вышло иначе.
В течение нескольких лет Минэкономразвития утверждало значения дефляторов, используемых в целях применения гл. 26.2 НК РФ, на каждый год уже с учетом величины дефлятора прошлого года (см. таблицу).
----------------------T----------------------T----------------------------¬
¦ Год, в котором нужно¦Значение коэффициента-¦ Реквизиты Приказов ¦
¦применять коэффициент¦ дефлятора ¦ Минэкономразвития России об¦
¦ ¦ ¦ утверждении коэффициента ¦
+---------------------+----------------------+----------------------------+
¦ 2006 ¦ 1,132 ¦ от 03.11.2005 N 284 ¦
+---------------------+----------------------+----------------------------+
¦ 2007 ¦ 1,241 ¦ от 03.11.2006 N 360 ¦
+---------------------+----------------------+----------------------------+
¦ 2008 ¦ 1,34 ¦ от 22.10.2007 N 357 ¦
+---------------------+----------------------+----------------------------+
¦ 2009 ¦ 1,538 ¦ от 12.11.2008 N 395 ¦
L---------------------+----------------------+-----------------------------
Действительно, если предположить, что коэффициент-дефлятор показывает изменение потребительских цен только за один год, получится, что в 2006 г. цены повысились лишь на 13% к уровню 2005 г., а в 2009 - уже на 53,8% (опять-таки к уровню предыдущего года). Очевидно, что коэффициент-дефлятор, установленный на 2009 г., учитывает изменение потребительских цен начиная с 2006 г.
Что же делать налогоплательщикам, планирующим перейти на УСНО или уже ее применяющим: буквально читать нормы гл. 26.2 НК РФ и перемножать все коэффициенты-дефляторы или вникнуть в содержание и смысл каждого показателя, прийти к определенным умозаключениям и индексировать лимиты доходов только на один коэффициент текущего года?
Неудивительно, что Минфин настаивает на втором варианте, ведь он обеспечивает более низкий уровень доходов, дающих привилегию воспользоваться "упрощенкой".
Так, финансисты неоднократно сообщали, что величины предельных доходов в 2009 г. должны индексироваться только на 1,538. Поэтому превышение доходов организации по итогам 9 месяцев 2009 г. суммы 23 070 тыс. руб. не позволит применять УСНО в 2010 г. А для организаций-"упрощенцев" доходы по итогам 2009 г. не должны превысить 30 760 тыс. руб. (Письма от 10.03.2009 N 03-11-09/93, от 31.12.2008 N 03-11-04/2/207).
Аналогичные разъяснения были даны и в отношении применения коэффициентов-дефляторов в 2007, 2008 гг. Минфин сообщал, что коэффициент-дефлятор на 2007 г. установлен с учетом показателя за 2006 г. (1,241 = 1,096 x 1,132) <1>. Следовательно, сумма доходов "упрощенца" за 2007 г. не должна превысить 24 820 тыс. руб., соответственно, в 2008 г. этот показатель составляет 26 800 тыс. руб. (см., например, Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/2/38). Право перейти на УСНО начиная с 2008 г. организация имеет, если ее доходы за 9 месяцев 2007 г. не превысят 18 615 тыс. руб. (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-11-04/2/268).
--------------------------------
<1> Письмо Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272.
Полагаем, нет смысла приводить все разъяснения контролеров на этот счет, а также противоположные им судебные, так как вопрос был окончательно решен Президиумом ВАС в Постановлении от 12.05.2009 N 12010/08. В этом документе сделан однозначный вывод: согласно НК РФ коэффициенты-дефляторы нужно перемножать. Суд рассмотрел спор организации, которая изъявила намерение перейти на УСНО начиная с 01.01.2008, при этом сообщила налоговому органу о размере своих доходов за 9 месяцев 2007 г. - 20 242 127 руб. МИФНС сравнила этот показатель с 18 615 000 руб. и сообщила налогоплательщику о невозможности перехода на УСНО.
Президиум ВАС отметил, что из текста Приказа Минэкономразвития России от 03.11.2007 N 360 не следует, что коэффициент-дефлятор рассчитан с учетом размера предыдущего. Кроме того, требования ст. 346.12 Кодекса, предусматривающие индексирование не только на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее, являются императивными. Следовательно, величина предельного дохода, ограничивающая право организации перейти на УСНО с 01.01.2008, составляет 21 072 180 руб. (15 000 000 руб. x 1,241 x 1,132). А названная инспекцией сумма в 18 615 000 руб. не соответствует НК РФ.
Постановление, хоть и вынесено по конкретному спору, но содержит правовую позицию Президиума ВАС, которая является ориентиром для всех арбитражных судов (Постановление Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14).
Более того, Письмом от 03.07.2009 N ШС-22-3/593@ ФНС разослала Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08 налоговым органам с указанием учитывать правовую позицию ВАС РФ в ходе проверки правильности определения налогоплательщиками предельного размера доходов при УСНО в рамках рассмотрения налоговых споров, консультирования налогоплательщиков. Напомним, что и раньше ФНС рекомендовала налоговым органам на местах учитывать судебную практику в целях экономии бюджетных средств на заведомо проигрышных судебных разбирательствах (Письмо ФНС России от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@).
Фактически это означает, что инспекторы на местах будут индексировать лимиты доходов путем перемножения всех коэффициентов-дефляторов. Таким образом, в 2009 г. доходы "упрощенца" не должны превысить 57 904 103 руб. (20 000 000 руб. x 1,132 x 1,241 x 1,34 x 1,538). Если же организация намерена перейти на УСНО с общего режима с 01.01.2010, ей следует контролировать свои доходы за 9 месяцев 2009 г. (допустимый лимит составит 43 428 077 руб.).
Антикризисная доступность "упрощенки"
Практически одновременно с опубликованием Постановления Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08 общественность заговорила о скором увеличении лимитов доходов по УСНО на законодательном уровне. И вот, 22.07.2009 в "Российской газете" был опубликован Федеральный закон от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 204-ФЗ). Нужно отметить, что законодатель не просто внес изменения в НК РФ, а избрал иной механизм: приостановить действие существующих норм и ввести на период приостановления новые правила (напомним, так было и с "антикризисным" увеличением норм налоговых расходов в виде процентов по долговым обязательствам).
Итак, в ст. 346.12 НК РФ вводится новый п. 2.1, в котором установлен лимит доходов в 45 млн руб. (против существующих 15 млн руб.) для желающих перейти на УСНО. Аналогичным образом ст. 346.13 НК РФ пополнилась новым п. 4.1, согласно которому предельная величина доходов "упрощенца" составляет 60 млн руб. (вместо прежних 20 млн руб.).
Особо подчеркнем, что новые положения, внесенные в НК РФ (п. 2.1 ст. 346.12 и п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ), не содержат правил об индексации установленных лимитов.
Далее разберемся с порядком вступления и периодом действия поправок и существующих правил о лимитах доходов.
Доходы для претендента на УСНО
С даты опубликования Закона N 204-ФЗ, то есть с 22.07.2009, и до 01.10.2012 приостановлено действие абз. 1 п. 2 ст. 346.12 НК РФ (устанавливает для претендента на УСНО лимит доходов за 9 месяцев в размере 15 млн руб.). Вместо него вступает в силу п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому размер доходов равен 45 млн руб. Таким образом, перейти на УСНО с 01.01.2010 можно организациям, доходы которых за 9 месяцев 2009 г. не превысили 45 млн руб. Как видим, это значение несущественно отличается от показателя, который с легкой руки Президиума ВАС налогоплательщики были вправе применять и без внесения изменений в НК РФ.
Действие абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, говорящего об индексации доходов, также приостановлено с 22.07.2009 по 01.01.2013. Таким образом, у налогоплательщиков нет оснований пересчитывать новый лимит.
А что же дальше? 01.10.2012 заканчивается период приостановления действия абз. 1 п. 2 ст. 346.12 НК РФ. Одновременно согласно п. 3 ст. 4 Закона N 204-ФЗ положения п. 2.1 о новом лимите доходов применяются по 30.09.2012 включительно. Вместе с тем в силу специального указания ст. 3 Закона N 204-ФЗ с 01.10.2012 по 31.12.2013 величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право перехода на УСНО, применяется в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 г. Возникает вопрос: какая же величина действовала в 2009 г. с учетом индексации? Напомним, что до 22.07.2009 налогоплательщики ориентировались на сумму 15 млн руб., увеличенную с учетом коэффициентов-дефляторов (43 428 077 руб. согласно мнению Президиума ВАС). А начиная с 22.07.2009 действие нормы, устанавливающей порядок индексации лимитов доходов (абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ), приостановлено и применяется фиксированный лимит в 45 млн руб. Полагаем, что словосочетание "с учетом индексации" указывает на необходимость применения лимита в размере 43 428 077 руб.
Таким образом, определять доходы за 9 месяцев 2013 г. для перехода на УСНО в 2014 г. нужно, руководствуясь лимитом в 43 428 077 руб. А как быть годом ранее? По состоянию на 01.10.2012 организация, решившая перейти на УСНО с 2013 г., должна определять свои доходы по итогам 9 месяцев. При этом начиная с 01.10.2012 действует уже лимит 2009 г., поэтому мы полагаем, что и в 2012 г. доходы за 9 месяцев не должны превысить 43 428 077 руб. Вместе с тем некоторые эксперты высказывают сомнения в правомерности такого подхода, задаваясь справедливым вопросом: почему законодатель выбрал именно такую переломную дату - 1 октября, и допускают применение к предельной величине доходов за 9 месяцев 2012 г. фиксированного лимита в размере 45 млн руб. С учетом незначительной разницы между этими двумя показателями данная проблема коснется немногих налогоплательщиков. Но и для них, надеемся, ситуация разрешится: у Минфина есть время, чтобы дать исчерпывающие разъяснения.
После 31.12.2013 отменяются все специальные правила и переходные положения, введенные Законом N 204-ФЗ, следовательно, начиная с 2014 г. применяются положения НК РФ, действовавшие до 22.07.2009: лимит в 15 млн руб. индексируется на коэффициенты-дефляторы (естественно, если законодатель не порадует нас поправками).
Представим информацию о лимитах доходов, дающих право перейти на УСНО, в таблице:
-----------------------------T--------------------------------------------¬
¦ Год, по итогам 9 месяцев ¦ Величина предельного дохода за 9 месяцев, ¦
¦которого определяются доходы¦ дающего право на применение УСНО со ¦
¦ ¦ следующего года, руб. ¦
+----------------------------+--------------------------------------------+
¦ 2009 ¦ 45 000 000 ¦
+----------------------------+--------------------------------------------+
¦ 2010 ¦ 45 000 000 ¦
+----------------------------+--------------------------------------------+
¦ 2011 ¦ 45 000 000 ¦
+----------------------------+--------------------------------------------+
¦ 2012 ¦ 43 428 077 ¦
+----------------------------+--------------------------------------------+
¦ 2013 ¦ 43 428 077 ¦
+----------------------------+--------------------------------------------+
¦ 2014 ¦ 15 000 000, ¦
¦ ¦ с учетом индексации на коэффициенты- ¦
¦ ¦ дефляторы с 2006 по 2014 гг. ¦
L----------------------------+---------------------------------------------
Доходы, дающие возможность не "слететь" с УСНО
Теперь разберемся, какие преобразования ожидают лимит доходов, который обязаны соблюдать все "упрощенцы", чтобы не утратить право на применение