Статья: безвозмездная передача (получение) нефинансовых активов (васильев ю.) ("бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, n 8)

произведены за счет принимающей стороны и составили 5000 руб. Больница планирует использовать оборудование в бюджетной деятельности. Соответствующие изменения внесены ею в бюджетную смету. Учреждения находятся в ведении распорядителей разных уровней бюджета.
В бухгалтерском учете учреждений будут сделаны следующие записи:
----------------------------------------T------------T------------T-------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма,¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦ У передающей стороны (поликлиника) <*> ¦
+---------------------------------------T------------T------------T-------+
¦На сумму балансовой стоимости ¦2 401 01 251¦2 101 xx 410¦280 000¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦На сумму начисленной на оборудование ¦2 104 04 410¦2 401 01 251¦ 40 000¦
¦амортизации ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦ У принимающей стороны (больница) <**> ¦
+---------------------------------------T------------T------------T-------+
¦На сумму балансовой стоимости ¦1 106 01 310¦1 401 01 151¦280 000¦
¦оборудования по данным передающей ¦ ¦ ¦ ¦
¦стороны ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦На сумму начисленной передающей ¦1 401 01 151¦1 104 xx 410¦ 40 000¦
¦стороной амортизации ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦На сумму дополнительных затрат ¦1 106 01 310¦1 302 05 730¦ 5 000¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦На сумму сформированной стоимости ¦1 101 04 310¦1 106 01 410¦285 000¦
¦объекта ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------------------+------------+------------+--------
--------------------------------
<*> Для справки: убыток (расходы) в размере 240 000 руб., числящийся на счете 2 401 01 251, поликлиника не может признать в целях налогообложения при расчете налога на прибыль, поскольку расходы произведены не с целью получения дохода (п. 16 ст. 270 НК РФ).
<**> Для справки: прибыль (доход) 240 000 руб., числящаяся на счете 1 404 01 151, в учете больницы не признается при исчислении налога на прибыль согласно пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ как доходы, полученные государственным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней при наличии указанного решения.
Срок полезного использования объектов, безвозмездно полученных от бюджетных учреждений - участников бюджетного процесса и от государственных и муниципальных организаций, определяется на основании решения комиссии учреждения по выбытию основных средств. В соответствии с п. 15 Инструкции N 148н в учреждении должна быть сформирована комиссия по выбытию основных средств. Это также одно из нововведений Инструкции N 148н, в прежней Инструкции такого положения не было.
В абз. 9 п. 15 Инструкции N 148н написано, что комиссия определяет срок полезного использования с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной амортизации.
Давайте зададимся вопросом: какой срок полезного использования должна установить комиссия по выбытию основных средств - 7 лет (срок, который был установлен передающей стороной) или 6 лет с учетом срока фактической эксплуатации? И второй вопрос: исходя из какой стоимости (балансовой или остаточной) определять годовую сумму амортизационных отчислений?
Для расчета годовой суммы амортизации полученных безвозмездно основных средств нет отдельного правила. Он производится по тому же принципу, что и при получении их традиционными способами, - то есть исходя из балансовой стоимости и нормы амортизации, определенной с учетом срока полезного использования указанных объектов (п. 39 Инструкции N 148н).
Если буквально прочесть абз. 9 п. 15 Инструкции N 148н, то срок эксплуатации должен быть установлен в 6 лет. В этом случае, применяя положения п. 39 Инструкции N 148н, годовая сумма амортизационных отчислений составит 47 500 руб. (285 000 руб. x 100% / 6). С учетом того, что на объект уже начислена амортизация в размере 40 000 руб., стоимость объекта полностью будет списана через 5,15 года ((285 000 - 40 000) руб. / 47 500 руб.).
Теперь допустим, что комиссия установила срок полезного использования оборудования в рамках 4-й амортизационной группы, то есть 7 лет. При этом годовая сумма амортизационных отчислений по данному объекту в учете больницы должна составить 40 714,28 руб. (285 000 руб. x 100% / 7). В таком случае стоимость объекта полностью будет погашена через 6,02 года ((285 000 - 40 000) руб. / 40 714,28 руб.)). Вполне очевидно, что второй вариант наиболее отвечает действительному положению вещей, но при этом нарушается правило установления срока полезного использования с учетом срока фактической эксплуатации объекта.
По мнению автора, для объектов, принятых безвозмездно от учреждений - участников бюджетного процесса бюджетной системы РФ, должно быть установлено особое правило расчета годовой суммы амортизационных отчислений - исходя из остаточной стоимости объекта и срока полезного использования, установленного комиссией, которая в свою очередь устанавливает его с учетом сроков фактической эксплуатации. Так, в нашем примере срок полезного использования должен быть установлен в 6 лет. Тогда годовая сумма амортизационных отчислений должна составить 40 833,33 руб. ((285 000 - 40 000) руб. x 100% / 6). Полностью стоимость объекта будет списана ровно через 6 лет ((245 000 - 40 000) руб. / 40 833,33 руб.).
Передача основных средств стоимостью до 3000 рублей
Особенность передачи основных средств стоимостью до 3000 руб., в случае если у передающей стороны эти основные средства находились в эксплуатации, связана с тем, что на балансовых счетах такие объекты после ввода их в эксплуатацию не отражаются. Хотя Инструкция N 148н, так же как и Инструкция N 25н <1>, не содержит требования забалансового учета указанных активов, в целях сохранности рекомендуется вести их количественно-суммовой забалансовый учет по местам эксплуатации. Номер забалансового счета и порядок учета необходимо отразить в учетной политике бюджетного учреждения.
--------------------------------
<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
При передаче в эксплуатацию объекты отражаются по дебету, а при выбытии (в том числе при безвозмездной передаче) - по кредиту забалансового счета.
Нужно ли ставить указанные объекты на балансовый учет у принимающей стороны?
Поскольку прямого ответа на этот вопрос Инструкция N 148н не дает, по мнению автора, можно воспользоваться одним из следующих вариантов, закрепив его в учетной политике.
Первый вариант: основные средства принимаются в соответствии с общим правилом передачи (получения) по балансовой стоимости с одновременной передачей начисленной на объекты амортизации. Только под амортизацией здесь будет пониматься списание объекта.
Пример 2. Учреждение А передает учреждению Б прибор, приобретенный за счет бюджетных средств. Балансовая стоимость прибора - 2800 руб. До момента передачи прибор был введен в эксплуатацию и числился на забалансовом счете 24 "Основные средства стоимостью до 3000 руб., введенные в эксплуатацию". Учреждения находятся в ведении одного главного распорядителя бюджетных средств. Дополнительных затрат не производилось.
В бухгалтерском учете учреждений будут сделаны следующие записи:
----------------------------------------T------------T------------T-------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма,¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦ У передающей стороны (учреждение А) ¦
+---------------------------------------T------------T------------T-------+
¦Отражена безвозмездная передача прибора¦ ¦24 ¦ ¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦ У принимающей стороны (учреждение Б) ¦
+---------------------------------------T------------T------------T-------+
¦Отражено безвозмездное получение ¦1 101 04 310¦1 304 04 310¦2 800 ¦
¦прибора ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦Отражено списание прибора передающей ¦1 304 04 310¦1 104 04 410¦2 800 ¦
¦стороной ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+------------+------------+-------+
¦Прибор поставлен на забалансовый учет ¦24 ¦ ¦ ¦
L---------------------------------------+------------+------------+--------
Суть второго варианта заключается в постановке объектов на забалансовый учет у принимающей стороны без отражения операций на счетах учета основных средств и расчетов.
Ю.Васильев
Д. э. н.,
генеральный директор
КГ "Аюдар"
Подписано в печать
21.07.2009