Статья: Стиль аптеки: специальная одежда для фармацевтов и провизоров (Дорохова Е.А.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, n 7)

указаний N 135н). При выдаче фирменного халата и шапочки в учете делаются следующие записи:
- на сумму выданной спецодежды фармацевту или провизору:
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная одежда в эксплуатации", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная одежда на складе";
- на сумму списанной стоимости выданной спецодежды:
Дебет счета 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная одежда в эксплуатации".
Однако для контроля за сохранностью ценностей, переданных в пользование, их следует учитывать за балансом.
Если срок эксплуатации спецодежды составляет свыше 12 месяцев (но цена не более 20 000 руб.), то ее стоимость погашается линейным способом - равномерно в течение срока полезного использования (п. 26 Методических указаний N 135н).
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Фармацевту выдали четыре комплекта специальной одежды, срок эксплуатации которой в соответствии с Приказом N 65 - 24 месяца.
В бухгалтерском учете аптечной сети по каждому комплекту ежемесячно будут сделаны следующие записи:
------------------------------------T-----------T-------------T-----------¬
¦ Содержание операции ¦Дебет счета¦Кредит счета ¦Сумма, руб.¦
+-----------------------------------+-----------+-------------+-----------+
¦Списана на затраты 1/24 стоимости ¦ 44 ¦ 10 ¦ 41,67 ¦
¦комплекта специальной одежды, ¦ ¦"Спецодежда в¦ ¦
¦выданной фармацевту ¦ ¦эксплуатации"¦ ¦
L-----------------------------------+-----------+-------------+------------
Как видим, в бухгалтерском учете особых проблем с повышенными нормами не возникает. Актуальным и "больным" становится вопрос о правомерности учета в расходах стоимости специальной одежды, выданной работникам сверх установленных норм, в целях налогообложения. Отметим сразу, что для аптек, переведенных на налоговый спецрежим в виде ЕНВД, учет для целей налогообложения спецодежды неинтересен, поскольку налоговой базой является вмененный доход налогоплательщика, который не зависит от величины произведенных расходов. Поэтому мы рассмотрим этот вопрос для тех, кто находится на традиционной системе налогообложения и исчисляет налог на прибыль.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав расходов включаются затраты аптеки на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина:
- от 14.11.2007 N 03-03-05/254: затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ;
- от 13.11.2007 N N 03-03-06/4/148 и 03-03-06/1/811: расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию, если выдача специальной одежды предусмотрена законодательством РФ.
Таким образом, в целях гл. 25 НК РФ приобретенная специальная одежда может быть отнесена к материальным расходам и может уменьшать налогооблагаемую прибыль при выполнении следующих условий:
- выдача должна быть предусмотрена законодательством РФ;
- предприятие не должно превышать нормы выдачи специальной одежды, предусмотренные законодательством (Приказ N 65, ст. 221 ТК РФ).
А если аптечное учреждение применяет УСНО? Для "упрощенцев" особенностей признания в качестве расходов данных затрат нет. Для таких организаций, как, впрочем, и для уплачивающих налог на прибыль в обычном порядке, затраты на приобретение спецодежды являются материальными расходами, что закреплено пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Пунктом 2 этой же статьи определено, что расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций. Следовательно, "упрощенцы" учитывают материальные расходы в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ. Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам отнесены расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. Таким образом, все то, о чем говорилось выше, в равной степени распространяется и на аптеки, перешедшие на уплату единого налога при применении УСНО.
Как быть со спецодеждой, если фармацевт увольняется?
Если уволенный фармацевт вернул спецодежду на склад, а срок ее эксплуатации еще не истек, она числится на складе на счете 10 "Материалы" по остаточной стоимости.
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. По истечении пяти месяцев фармацевт уволился из аптеки и сдал комплект специальной одежды на склад. За время его работы бухгалтер ежемесячно списал на затраты по каждому комплекту одежды 208,35 руб. (47,67 руб. x 5 мес.)
В бухгалтерском учете аптечной сети будут сделаны следующие записи:
------------------------------------T-----------T-------------T-----------¬
¦ Содержание операции ¦Дебет счета¦ Кредит счета¦Сумма, руб.¦
+-----------------------------------+-----------+-------------+-----------+
¦Списана на затраты часть ¦ 44 ¦ 10 ¦ 208,35 ¦
¦стоимости комплекта специальной ¦ ¦"Спецодежда в¦ ¦
¦одежды, выданной фармацевту ¦ ¦эксплуатации"¦ ¦
+-----------------------------------+-----------+-------------+-----------+
¦Отражена стоимость комплекта ¦ 10 ¦ 10 ¦ 791,65 ¦
¦одежды, возвращенной на склад ¦"Спецодежда¦"Спецодежда в¦ ¦
¦ ¦ на складе"¦эксплуатации"¦ ¦
L-----------------------------------+-----------+-------------+------------
Если работник уволился и не сдал фирменную спецодежду, с него взыскивается ее остаточная стоимость.
Пример 4. Изменим условия примера 3. Предположим, что фармацевт уволился и не вернул выданный ему комплект специальной одежды. На основании приказа руководителя аптечной сети остаточная стоимость одежды удержана из его заработной платы.
В бухгалтерском учете аптечной сети будут сделаны следующие записи:
------------------------------------T-----------T-------------T-----------¬
¦ Содержание операции ¦Дебет счета¦ Кредит счета¦Сумма, руб.¦
+-----------------------------------+-----------+-------------+-----------+
¦Отражена недостача спецодежды ¦ 94 ¦ 10 ¦ 791,65 ¦
¦по остаточной стоимости ¦ ¦"Спецодежда в¦ ¦
¦ ¦ ¦эксплуатации"¦ ¦
+-----------------------------------+-----------+-------------+-----------+
¦Предъявлен к возмещению ущерб ¦ 73/2 ¦ 94 ¦ 791,65 ¦
¦от недостачи комплекта одежды ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+-----------+-------------+-----------+
¦Удержана стоимость спецодежды ¦ 70 ¦ 73/2 ¦ 791,65 ¦
¦из заработной платы фармацевта ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------------+-----------+-------------+------------
Следует отметить, что налоговые органы рассматривают такое взыскание не как возмещение понесенных расходов, а как реализацию спецодежды.
Позиция Минфина, изложенная в Письме от 22.04.2005 N 03-04-11/87, такова: форменная одежда является собственностью организации и, соответственно, подлежит возврату при увольнении работника, переводе на другую работу (для которой данная форменная одежда не требуется), а также по окончании срока ношения взамен получаемой новой. Если работник по согласованию с организацией в указанных случаях форменную одежду не возвращает, право собственности (владения, пользования и распоряжения) на нее переходит к нему. Такую передачу права собственности на форменную одежду для целей применения НДС следует рассматривать как операцию по реализации форменной одежды, подлежащую обложению налогом в общеустановленном порядке. Если бухгалтер согласится с мнением чиновников и восстановит сумму налога исходя из остаточной стоимости не возвращенной работником спецодежды, НДС необходимо отнести на увеличение размера причиненного им ущерба и взыскать из причитающегося ему заработка.
Вместе с тем арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС ДВО в Постановлении от 20.10.2008 N Ф03-2901/2008 указал, что объекта обложения НДС не возникает, поскольку удержание указанных сумм является компенсацией затрат организации, а не реализацией одежды своим работникам. Аналогичные разъяснения дал ФАС ВСО в Постановлении от 15.02.2007 N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1 по делу N А33-1973/04-С3. В нем было высказано мнение, что спецодежда передается работникам бесплатно и подлежит возврату при увольнении. Ее стоимость возмещается работодателю только в случае компенсации убытков. При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к выводу, что налоговый орган не доказал факта реализации одежды работникам и наличия оснований для начисления налога. Однако отстаивать позицию, отличную от мнения Минфина, аптеке придется в суде.
Является ли фирменная спецодежда доходом фармацевта
и возникает ли объект обложения ЕСН и НДФЛ?
Как правило, выдаваемая работникам специальная одежда учитывается на балансе аптеки и в собственность работников не переходит.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Поскольку данное имущество (специальная одежда) принадлежит организации и выдается работникам в пользование на время работы, объекта обложения НДФЛ не возникает. Стоимость специальной одежды и обуви, выданных работникам в соответствии с установленным порядком взамен пришедших в негодность ранее установленных нормативами сроков носки спецодежды, также не является доходом работников и не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128).
Также стоимость спецодежды не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения единым социальным налогом на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Разъяснения по этому вопросу содержит Письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128. Таким образом, выплаты в виде стоимости специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией с учетом положений ст. 221 ТК РФ, не подлежат обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214).
Е.А.Дорохова
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
06.07.2009