Статья: выручка: сходства и различия учета по российским и международным стандартам (воистинных ю.ю.) ("финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, n 8)

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, N 8
ВЫРУЧКА: СХОДСТВА И РАЗЛИЧИЯ УЧЕТА
ПО РОССИЙСКИМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
Приведение российских правил учета к международным происходит в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности <1>. Во исполнение данной Программы принимаются новые и перерабатываются существующие положения по бухгалтерскому учету. Рассмотрим, какие положения МСФО установлены в российских правилах учета выручки и какие существуют различия.
--------------------------------
<1> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.
Выручка
Порядок учета выручки по российским правилам установлен ПБУ 9/99 <2>, где сказано, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). При учете выручки по международным стандартам следует руководствоваться МСФО 18 "Выручка" (IAS 18. Revenue), в котором определено, что выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов инвесторов и акционеров. Итак, под выручкой в международных и российских правилах учета понимается одно и то же.
--------------------------------
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.
При сравнении данных стандартов необходимо помнить, что вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, страхования, добычи полезных ископаемых и др., рассматриваются в отдельных МСФО, аналоги которых отсутствуют в системе российского учета.
Момент признания выручки
И в российских, и в международных стандартах учета определены условия, при одновременном выполнении которых должна признаваться выручка. Для наглядности приведем эти условия в сравнительной таблице.
--------¬
¦ Условия признания выручки ¦
+------------------------------------T------------------------------------+
¦ ПБУ 9/99 ¦ МСФО (IAS) 18 ¦
+------------------------------------+------------------------------------+
¦Организация имеет право на получение¦Состоялся переход от компании к ¦
¦этой выручки, вытекающее из ¦покупателю значительных рисков и ¦
¦конкретного договора или ¦преимуществ владения товарами ¦
¦подтвержденное иным соответствующим ¦ ¦
¦образом ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------------+
¦Сумма выручки может быть определена ¦Сумма выручки может быть надежно ¦
¦ ¦измерена ¦
+------------------------------------+------------------------------------+
¦Имеется уверенность в том, что в ¦Существует вероятность того, что ¦
¦результате конкретной операции ¦экономические выгоды от сделки ¦
¦произойдет увеличение экономических ¦поступят в компанию ¦
¦выгод организации ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------------+
¦Право собственности (владения, ¦Компания-продавец больше не ¦
¦пользования и распоряжения) на ¦участвует в управлении и не ¦
¦продукцию (товар) перешло от ¦контролирует проданный товар ¦
¦организации к покупателю или работа ¦ ¦
¦принята заказчиком (услуга оказана) ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------------+
¦Расходы, которые произведены или ¦Понесенные или ожидаемые затраты, ¦
¦будут произведены в связи с этой ¦связанные со сделкой, могут быть ¦
¦операцией, могут быть определены ¦надежно измерены ¦
L------------------------------------+-------------------------------------
Основное различие заключается в том, что для российского учета обязательными условиями признания выручки являются состоявшийся переход права собственности и наличие права на получение выручки. Международные же стандарты используют более расплывчатые термины (участие в управлении и контроль, риски и преимущества владения), которые позволяют в большей мере использовать профессиональное суждение бухгалтера.
Таким образом, для определения даты признания выручки по правилам российского учета основным ориентиром служит факт перехода права собственности, а для международных стандартов это не является определяющим моментом.
В каких же случаях могут возникать временные разрывы в признании выручки по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ)? Приведем несколько примеров, когда при состоявшемся переходе права собственности признание выручки по МСФО будет отложено до выполнения определенных условий.
Пример 1. Право собственности на товар передано покупателю, но получение выручки в соответствии с условиями договора зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи. Признание выручки откладывается до момента перепродажи товара.
Пример 2. Право собственности на товар передано покупателю, но по условиям договора покупатель имеет право вернуть товар в течение определенного времени, и у компании-продавца нет уверенности в окончательном получении дохода. В этом случае признание выручки откладывается до того момента, когда истечет срок возврата товара.
Пример 3. Право собственности на товар передано покупателю, но проданные товары подлежат монтажу, стоимость которого составляет значительную часть стоимости договора. Признание выручки откладывается до завершения работ по монтажу.
Возможна и обратная ситуация, когда выручка по правилам МСФО будет отражаться раньше, чем произойдет переход права собственности.
Пример 4. Товары передаются посреднику для последующей их продажи конечному покупателю, и договором предусмотрено, что до момента реализации третьим лицам право собственности на товар остается у продавца. В договоре также установлено, что посредник за свой счет страхует товар и несет транспортные расходы в случае возврата товара продавцу. При этом за всю историю работы с посредником случаев возврата товара не было.
При таких условиях выручка по МСФО будет признаваться в момент передачи товара посреднику, так как переход рисков и преимуществ владения фактически состоялся. В российском бухгалтерском учете признание выручки будет отложено до момента реализации товаров посредником.
Сумма выручки
По правилам МСФО выручка всегда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Оценка полученной выручки по международным и российским стандартам будет различаться в случае предоставления отсрочки или рассрочки платежа. В такой ситуации п. 6.2 ПБУ 9/99 предписывает признавать выручку в полной сумме дебиторской задолженности, а МСФО (IAS) 18 устанавливает иной порядок: выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование заемными средствами.
Расчет доходов, подлежащих признанию по международным стандартам, в этом случае происходит в следующем порядке:
- суммы платежей дисконтируются на условную процентную ставку;
- дисконтированная стоимость платежей признается в качестве выручки на дату продажи;
- оставшаяся сумма (разница между общей суммой платежей и их дисконтированной стоимостью), которая представляет собой процентную составляющую, признается в качестве процентного дохода методом эффективной процентной ставки (т.е. таким образом, чтобы каждый отчетный период при умножении растущей дебиторской задолженности на одну и ту же ставку к дате ее погашения задолженность в учете равнялась номинальной задолженности).
Условная процентная ставка (ставка дисконтирования) для указанных целей может быть определена исходя из ставки:
- по которой контрагент (покупатель) может привлечь заемные средства на аналогичных условиях;
- применение которой позволяет получить текущую стоимость продаваемых активов (услуг) при их оплате денежными средствами.
Рассмотрим данную ситуацию на примере. Продавец реализует товар за 25 000 руб. Отсрочка платежа составляет 2 года. Обычная цена продажи такого товара без предоставления отсрочки - 20 000 руб.
В таком случае выручка в МСФО признается в момент реализации в сумме 20 000 руб. Оставшаяся часть цены представляет собой процент за отсрочку платежа в размере 5000 руб. (25 000 руб. - 20 000 руб.) и будет признаваться в качестве процентного дохода ежемесячно в течение года.
При этом МСФО запрещают равномерное признание процентного дохода, т.е. организация не может признавать по 2500 руб. (5000 руб. : 2) ежегодно. Для правильного признания процентной составляющей необходимо применить формулу дисконтирования:
n
PV = FV : (1 + i) ,
где (в нашем случае) FV - будущие платежи по договору;
n - число периодов до соответствующего будущего платежа;
PV - обычная цена продажи;
i - ставка процента.
1/n
Преобразовав данную формулу следующим образом: i = (FV : PV) - 1,
можно рассчитать ставку процента, заложенную в договоре. Она составит:
1/2
i = (25 000 руб. : 20 000 руб.) - 1 = 0,118034 или 11,8% годовых.
Применив эту ставку к сумме текущей дебиторской задолженности, можно рассчитать процентный доход:
- первый год - 20 000 руб. x 0,118034 = 2361 руб.;
- второй год - (20 000 руб. + 2361 руб.) x 0,118034 = 2639 руб.
Всего процентный доход за два года составит 5000 руб. (2361 руб. + 2639 руб.).
По правилам РСБУ вся цена продажи (25 000 руб.) будет признана в качестве выручки в момент реализации товара.
Обмен ценностями
По правилам ПБУ 9/99 при обмене ценностями всегда должна признаваться выручка в сумме, равной стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению компанией. В свою очередь, стоимость этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах компания обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. Если стоимость полученных товаров установить невозможно, то выручка признается в размере стоимости переданных товаров.
По правилам МСФО (IAS) 18 при обмене товарами (услугами) выручка возникает лишь тогда, когда обмениваемые товары (услуги) отличаются друг от друга. Иными словами, необходимо различать так называемый коммерческий и некоммерческий обмен.
Обмен разнородных товаров (услуг) приводит к образованию выручки, равной справедливой стоимости полученных товаров (услуг) за вычетом переданных денежных средств и их эквивалентов. Если стоимость полученных товаров (услуг) не может быть надежно оценена, выручка приравнивается к стоимости переданных товаров (услуг).
Продажа с последующей обратной покупкой
Договором между продавцом и покупателем может быть предусмотрено право через некоторое время совершить обратную покупку проданных товаров, например, в следующих случаях:
- продавец имеет опцион на выкуп ранее проданного товара;
- покупатель имеет опцион продавца с требованием покупки последним проданных товаров;
- имеется прямое соглашение на обратную продажу.
Требование приоритета содержания перед формой провозглашено как в российских стандартах учета (п. 7 ПБУ 1/98 <1>), так и в международных (п. 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). На практике при отражении в учете операции по реализации товара с возможностью его последующей обратной покупки российские бухгалтеры, не задумываясь, отразят выручку в момент перехода права собственности, как того требует ПБУ 9/99. По правилам МСФО выручка будет признаваться в зависимости от сути сделки, если по условиям договора:
- к покупателю перешли риски и преимущества владения, должна признаваться выручка;
- продавец сохранил риски и преимущества владения (даже при произошедшем переходе права собственности), то целью сделки является привлечение финансирования и выручка не должна признаваться.
--------------------------------
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.
Приведем еще один пример. Компания А, являющаяся производителем вин, реализовала компании Б, занимающейся строительством, 10 000 бутылок вина, производственный процесс которого требует двухгодичной выдержки. Вино продано по себестоимости - за 700 000 руб. Компания А получила опцион, который дает право выкупа вина в любое время в течение последующих двух лет с 12-процентной надбавкой к себестоимости. Компания Б получила опцион, дающий право продажи компании А вина в течение двух лет по аналогичной цене. При выяснении сути данной операции нужно принять во внимание следующие факторы:
- вино продано по себестоимости;
- покупатель вина - строительная организация;
- вино необходимо выдерживать в течение двух лет, опционы на обратную покупку предусматривают возможность обратной продажи вина также в течение двух лет;
- не выдержанное до установленного срока вино сложно реализовать третьим лицам;
- наличие зеркальных опционов у компаний А и Б дает основание полагать, что выкуп вина скорее всего произойдет;
- компания А платит за пользование полученными деньгами как заемщик.
Проанализировав имеющиеся факты, несложно прийти к выводу, что сутью сделки является не продажа вина, а привлечение финансирования. В учете данная операция должна отражаться соответствующим образом:
- проданное вино не списывается с баланса компании А, выручка не отражается;
- полученные денежные средства в размере 700 000 руб. отражаются как кредиторская задолженность;
- по окончании каждого периода на сумму кредиторской задолженности начисляются проценты по ставке 12%;
- после выкупа вина отражается погашение кредиторской задолженности и начисленных процентов.
Раскрытие информации в отчетности
Правила раскрытия информации, установленные ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18, в целом