Статья: учет гсм: путевые листы и нормы расхода топлив (серебрякова а.в.) ("аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, n 7)

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7
УЧЕТ ГСМ: ПУТЕВЫЕ ЛИСТЫ И НОРМЫ РАСХОДА ТОПЛИВ
Аптечные учреждения, как и многие другие, являются собственниками транспортных средств. Как правильно учесть расходы на горюче-смазочные материалы (ГСМ)? Какими документами они должны быть подтверждены? Необходимо ли применять путевой лист унифицированной формы? Какие нормы расходов на ГСМ следует использовать? И какие изменения в законодательстве произошли в порядке учета данных расходов?
Первичные документы по списанию ГСМ: путевой лист
Требования законодательства к форме первичных документов
Налоговый учет тесно связан с бухгалтерским, базируется на нем, именно на основе данных бухгалтерского учета рассчитывается налоговая база организации. Статья 54 НК РФ устанавливает, что налоговая база исчисляется с использованием данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).
В ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, и на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, установленные ст. 9 данного Закона. В первичных документах для придания им юридической силы необходимо указать обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в частности:
- наименование документа (формы);
- код формы;
- дату составления;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи и их расшифровки.
Организации должны сами в учетной политике утвердить формы тех первичных документов, которые не содержатся в альбомах унифицированных форм.
Если нужно внести исправления в первичный учетный документ (путевой лист), следует руководствоваться правилами, установленными п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В соответствии с ними исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений, - лицо, внесшее исправления в путевой лист, должно поставить свою подпись и дату.
Нужен ли путевой лист для признания расходов на ГСМ?
Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на горюче-смазочные материалы, является путевой лист, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление N 78).
В путевом листе указываются номер и дата выдачи, серия и номер автомобиля, его марка, цель поездки, информация о конкретном месте следования, показания спидометра, остаток горючего при выезде и возвращении. Обязательно должны отражаться сведения о конкретном пути следования автомобиля для подтверждения факта его использования в служебных целях. Указанные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. На основании этих данных определяется фактический расход на ГСМ по конкретному автомобилю. Путевой лист, не содержащий такой информации, не подтверждает понесенные налогоплательщиком расходы по использованию ГСМ.
Первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода. Путевой лист, как правило, выдается на один день или смену. Он оформляется ежемесячно только в случае, если это позволяет организовать учет отработанного времени и расхода горюче-смазочных материалов.
Если организация использует самостоятельно разработанный путевой лист, его форма должна быть приведена в учетной политике.
Для признания расходов на горюче-смазочные материалы в целях налогообложения прибыли кроме правильно оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели, необходимы кассовые чеки АЗС, чтобы подтвердить факт оплаты ГСМ. Наличие чеков АЗС при отсутствии путевого листа не подтверждает целесообразность осуществленных сотрудником расходов. Данное мнение приведено в Письме УФНС по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861.
Вопрос: При налоговых проверках особое внимание уделяется наличию и оформлению первичных документов. Можно ли для подтверждения расходов на ГСМ ограничиться копиями путевых листов?
Как показывает арбитражная практика, нельзя. В данном случае арбитры поддерживают налоговиков: первичные документы должны быть правильно оформлены. Такой вывод сделал ФАС ПО.
По результатам выездной проверки налоговая инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль, пени и налоговых санкций. Проблемы возникли с документами, подтверждающими расходы на приобретение ГСМ и налоговые вычеты по НДС, а именно путевые листы, авансовые отчеты, документы, отражающие зачет взаимных обязательств.
По мнению суда, необходимым условием отнесения затрат на ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактические суммы затрат на приобретение ГСМ и производственные цели эксплуатации автомобиля, - путевые листы, кассовые чеки АЗС, другие документы, позволяющие установить стоимость приобретенных ГСМ. Истец же ограничился копиями путевых листов и авансовых отчетов, что суд не посчитал достаточным.
На основании вышесказанного суд оставил кассационную жалобу организации без удовлетворения (Постановление ФАС ПО от 26.07.2007 N А12-18937/06-С29).
Вопрос: Организация по условиям трудового договора дает в пользование работнику служебный автомобиль, а также оплачивает расходы на его содержание. Путевые листы работник не представляет. Будут ли являться данные расходы доходом работника, который подлежит обложению НДФЛ?
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определенной в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, предусмотрено, что лица, получившие деньги под отчет, обязаны предъявить отчет об израсходованных суммах в бухгалтерию предприятия. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).
Если оправдательные документы на приобретение товара или за оказанную работу (услугу) отсутствуют либо оформлены с нарушением установленных требований, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.
Следовательно, при отсутствии путевых листов сумма компенсационных расходов на оплату бензина за пользование сотрудниками служебных автомобилей подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ таких сотрудников (Письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861).
Вопрос: Может ли головная организация учитывать для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение ГСМ, которые подтверждаются путевым листом, оформленным филиалом?
Организация расходы на приобретение ГСМ может учитывать либо в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного транспорта в зависимости от целей использования транспорта. Организация, имеющая филиал, может в целях налогообложения прибыли учитывать расходы на приобретение ГСМ по путевому листу, оформленному филиалом. Данное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/035154.
Таким образом, на основании всего вышесказанного мы можем сделать вывод, что для подтверждения расходов на ГСМ путевой лист необходим.
По какой форме и как должен быть оформлен путевой лист?
Позиция Минфина. Отправной точкой зрения по данному вопросу можно считать Письмо от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214, в котором финансисты однозначно ответили на вопрос о том, может ли организация самостоятельно разработать форму путевого листа.
Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением N 78 в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер.
Согласно Указаниям по применению и заполнению указанной формы она является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю. При этом путевой лист выдается только на один день или смену. На более длительный срок он выдается в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены). Выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом. В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.
В Письме финансисты обращают внимание налогоплательщика на то, что указанные положения действуют только для автотранспортных организаций. Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
Аналогичная позиция представлена и в последующих разъяснениях Минфина - Письмах от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77.
Особо подчеркивается, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода. Если еженедельное (ежемесячное, ежеквартальное) составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ, тогда путевой лист, составленный с такой периодичностью с приложением к нему кассовых чеков, отражающих приобретение указанных материалов, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика.
Записи в путевом листе (такие как "поездки по городу", "езда по городу" или "по заданию организации") не смогут подтвердить производственный характер расходов организации. Данные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129: что касается вопроса о возможности не отражать в самостоятельно разработанной форме путевого листа информацию о месте следования автомобиля, сообщаем, что, как уже отмечалось, целью составления данного документа в том числе является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.
Таким образом, по нашему мнению, путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
Арбитражная практика. Налоговые органы настаивают на применении унифицированной формы путевого листа. Организации применяют разные варианты, что вызывает проблемы при выездных проверках. Об этом свидетельствует и арбитражная практика.
В Постановлении ФАС МО от 28.09.2007 N КА-А41/9866-07 арбитры поддержали налогоплательщика. При выездной проверке налоговики сочли неправомерным уменьшение облагаемой прибыли на сумму расходов на бензин в связи с тем, что путевые листы велись по формам, которые не являются унифицированными. Это инспекторы рассмотрели как отсутствие первичного документа: путевой лист, не содержащий информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает экономической обоснованности осуществленных налогоплательщиком расходов на приобретение ГСМ.
Факт приобретения ГСМ подтверждается расчетно-кассовой документацией, приказами руководителя общества о нормах расхода ГСМ, налоговыми регистрами, составленными на основании первичных документов.
Суд первой инстанции, установив фактические обстоятельства и оценив имеющиеся в деле доказательства, обоснованно сделал вывод о правомерности отнесения в состав затрат расходов на приобретение ГСМ, исходя из того, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов по ГСМ,