Статья: Роль учредителя в жизни АНО (Давыдова О.В.) ("Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, n 8)

на переданное учредителями АНО имущество переходит к организации, у учредителей не сохраняется никаких прав в отношении такого имущества. При этом передаваемое имущество не выступает в роли взноса в уставный капитал АНО, поскольку данная организационно-правовая форма не предполагает наличия у организации уставного капитала или уставного фонда. На это не раз обращали внимание судьи (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 10.07.2007 N N Ф04-4360/2007(35851-А70-13), Ф04-4359/2007(35863-А70-13), Ф04-4358/2007(35853-А70-13), Ф04-4341/2007(35862-А70-11), от 07.06.2007 N Ф04-3723/2007(35087-А70-11)).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете полученное от учредителей имущество отражается по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета учета соответствующих активов (например, при получении денежных средств это может быть счет 51 "Расчетные счета", основных средств - счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", материалов - счет 10 "Материалы").
Каким образом определяется стоимость активов, полученных от учредителей АНО? Поскольку у АНО не формируется уставный (складочный) капитал, можно предположить, что данное имущество принимается к учету по правилам учета безвозмездно полученного имущества.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При получении основных средств безвозмездно первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату их принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <3>). Аналогичное правило действует в отношении материально-производственных запасов. Как известно, они принимаются к учету по фактической себестоимости, каковой в случае получения МПЗ безвозмездно признается их текущая рыночная стоимость. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <4>, п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <5>). Для определения текущей рыночной стоимости полученных безвозмездно основных средств могут быть использованы:
- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
--------------------------------
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<4> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Однако в нашем случае считаем, что имущество, полученное от учредителей АНО, по аналогии с имуществом, вносимым в качестве вклада в уставный (складочный) капитал коммерческой организации, следует принимать к учету исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 5/01). Получается, стоимость имущества в бухгалтерском учете зависит от того, о чем договорятся учредители. Что касается порядка отражения в учете имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, установленного для коммерческих организаций, для АНО он по понятным причинам не подходит.
Обратимся к проводкам, которые формируются в бухгалтерском учете коммерческой организации при получении имущества безвозмездно. Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных основных средств отражают по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. В последующем в течение срока полезного использования такого объекта его первоначальная стоимость погашается путем начисления амортизации (отражается по дебету соответствующего счета учета затрат и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств"). Одновременно с этим формируются доходы по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98. В учете некоммерческих организаций отражаются совсем другие проводки.
Помимо записи по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 86, АНО одновременно с проводкой Дебет 01 Кредит 08 делают запись по дебету счета 86 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Последняя проводка нужна для того, чтобы показать использование полученных от учредителей добровольных имущественных взносов в виде объектов основных средств (Письма Минфина России от 12.04.2001 N 16-00-14/180, от 19.02.2004 N 16-00-14/40). Что касается амортизации, некоммерческие организации ее не начисляют. В целях контроля за использованием основных средств и оценки реального физического состояния по ним начисляется износ, информация об этом отражается на специальном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
Налоговые последствия
Разберемся, возникают ли налоговые обязательства при получении добровольных имущественных взносов от учредителей АНО. Некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль, если только не применяют специальный налоговый режим в виде УСНО. К доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248 НК РФ), а также при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
- внереализационные доходы. В состав этих доходов среди прочего попали доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Данная статья содержит перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Кстати, в целях налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом (п. 2 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся среди прочего вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество. Таким образом, при получении от учредителя добровольных имущественных взносов в виде любого имущества, включая денежные средства, у АНО возникают доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль либо единым налогом (в зависимости от применяемой системы налогообложения), если только эти доходы не фигурируют в ст. 251 НК РФ.
Что в рассматриваемой ситуации может привлечь в ст. 251 НК РФ? Во-первых, не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, полученного в качестве взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (пп. 3 п. 1). На АНО данное положение не распространяется, поскольку у них не формируется уставный (складочный) капитал (фонд). По этой же причине для АНО не актуален пп. 11 п. 1, в котором речь идет об имуществе, полученном российской организацией безвозмездно от организации (физического лица), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (этого физического лица).
Во-вторых, не участвуют в расчете налоговой базы целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (п. 2). К таковым, в частности, относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в силу гражданского законодательства РФ. Добровольные имущественные взносы в этом перечне прямо не поименованы.
Получается, доходы в виде добровольных имущественных взносов, полученных АНО от учредителей, подлежат учету в целях налогообложения. Такого мнения придерживаются московские налоговики (Письмо от 18.12.2009 N 16-15/133971), ранее на это указывал и Минфин России (Письмо от 27.04.2006 N 03-03-04/4/79). При этом оценка доходов производится в порядке, установленном п. 8 ст. 250 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже рассчитываемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
В то же время финансисты допускают: в том случае, если полученные АНО поступления по существу соответствуют видам поступлений, перечисленным в п. 2 ст. 251 НК РФ, либо могут быть квалифицированы как пожертвования на основании ст. 582 ГК РФ, эти поступления не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письма от 21.08.2009 N 03-03-06/1/542, от 22.06.2009 N 03-03-06/4/47). Опосредованно на это указано и в Письмах Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/4/48, от 26.05.2009 N 03-03-06/4/38.
Какова роль учредителей в деятельности АНО?
Согласно п. 3 ст. 10 Закона о некоммерческих организациях учредители АНО должны осуществлять надзор за деятельностью организации в порядке, установленном учредительными документами. С этой целью может быть создан надзорный орган, например ревизионная комиссия. Кроме того, ничто не запрещает учредителям войти в орган управления АНО, если только иное не предусмотрено учредительными документами, что маловероятно.
Обратите внимание: п. 1 ст. 32 Закона о некоммерческих организациях за АНО прямо закреплена обязанность представления учредителям информации о своей деятельности.
Отметим еще такой момент. На основании п. 3 ст. 17 Закона о некоммерческих организациях АНО может преобразоваться в фонд. Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели (п. 1 ст. 7 Закона о некоммерческих организациях). Причем решение о преобразовании принимают не учредители, а высший орган управления в порядке, установленном уставом АНО.
В то же время учредители АНО вправе принять решение о ликвидации организации (п. 1 ст. 18 Закона о некоммерческих организациях, п. 2 ст. 61 ГК РФ). В этом случае они же утверждают промежуточный ликвидационный баланс, который по окончании срока для предъявления требований кредиторами составляется ликвидационной комиссией, назначенной опять же учредителями, и ликвидационный баланс, составляемый ликвидационной комиссией после завершения расчетов с кредиторами.
В заключение
Приняв решение о создании АНО, в последующем учредители обязаны осуществлять надзор за ее деятельностью. Это практически единственная обязанность учредителей. Причем с целью ее выполнения они могут создать надзорный орган. Учредители АНО не вправе претендовать на получение прибыли, если таковая возникнет у некоммерческой организации. Это связано не только с тем, что АНО создается не с целью извлечения прибыли, но и с тем, что на это прямо указано в Законе о некоммерческих организациях (п. 3 ст. 26). В случае выхода из АНО учредители также ничего не получат, в том числе и имущества, переданного организации в качестве добровольного имущественного взноса, поскольку его собственником является АНО. Ну и еще один момент: учредители и АНО не отвечают по обязательствам друг друга.
О.В.Давыдова
Главный редактор
журнала "Автономные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
30.07.2010