Понятие и сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ
Т.В.
АРХИПЕНКО
Архипенко Т.В., помощник судьи
Арбитражного суда Читинской
области.
Государственно-политические
преобразования и проводимые в России
экономические реформы, направленные на
развитие предпринимательской
деятельности, функционирование новых форм
бизнеса обусловливают постоянный рост
количества налогоплательщиков. В то же
время для переходного периода
реформирования экономики характерно
появление неблагоприятных факторов,
оказывающих воздействие и на налоговую
сферу, в первую очередь таких, как
инфляционные процессы, слабое развитие
отечественных товаропроизводителей,
несовершенство налогового
законодательства. Недостатки в
законодательстве, регулирующем налоговые
отношения, не только способствуют, но
зачастую и провоцируют совершение
правонарушений. В конечном итоге
совокупность названных факторов приводит к
уменьшению доходов населения, одновременно
сокращая поступления денежных средств в
бюджетную систему и государственные
внебюджетные фонды.
Одним из основных
элементов степени и характера общественной
опасности налоговых правонарушений
является посягательство на установленную
Конституцией РФ публично-правовую
обязанность всех граждан уплачивать
законно установленные налоги и сборы. В
этой обязанности налогоплательщиков
воплощен публичный интерес всех членов
общества, что и закреплено нормами
налогового права. Именно данная
особенность налогового права -
принудительный характер изъятия части
дохода - и вызывает в ответ на налоговые
санкции государства противодействие
налогоплательщиков, выражающееся в
уклонении от уплаты налогов.
Специфика
посягательств на нормальное
функционирование налоговых правоотношений
обусловлена тем, что налоги согласно их
экономической, социально-политической и
юридической сущности выступают основным
средством материального обеспечения
деятельности государства и (или)
муниципальных образований. Сокращение
налоговых поступлений в бюджетную систему
либо их непланомерное поступление
неизбежно становится основным фактором
невыполнения либо неэффективного
выполнения государством своих внешних и
внутренних функций. В конечном итоге
недостаточное финансирование
государственных полномочий, слабое
материальное обеспечение публичных целей и
задач влекут ослабление управления
обществом и подрывают национальную
безопасность.
Общественные отношения,
складывающиеся между публичным
(государством и (или) муниципальными
образованиями) и частными субъектами
относительно взимания налогов изначально в
силу своей социальной природы конфликтны и,
таким образом, объективно требуют
правового регулирования. В свою очередь,
механизм правового регулирования
налоговых отношений объективно нуждается в
охране правовыми средствами.
В
современных условиях развития системы
российского законодательства правовая
охрана механизма налоговых отношений
обеспечивается различными отраслями права:
финансовым, уголовным, административным и
таможенным. Данное основание является для
отдельных авторов аргументом об отнесении
ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах к
комплексному межотраслевому правовому
институту, в состав которого налоговая
ответственность входит как
самостоятельный элемент, регулируемый
финансовым правом <*>.
--------------------------------
<*> Грачева Е.Ю.,
Соколова Э.Д. Финансовое право: Вопросы и
ответы. 2-е изд. М., 1999. С. 73; Кучеров И.И.
Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001.
С. 245. Налоговое право России: Учебник для
ВУЗов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2003. С.
345.
Современное состояние российской
правовой системы таково, что каждый из
видов нарушений законодательства о налогах
и сборах регулируется самостоятельной
отраслью права: финансовым, таможенным,
административным или уголовным. Поэтому в
зависимости от квалификации состава
правонарушения меры ответственности за
нарушения законодательства о налогах и
сборах содержатся в Налоговом кодексе,
Таможенном кодексе, Кодексе об
административных правонарушениях или
Уголовном кодексе соответственно.
Ответственность за нарушения
законодательства о налогах и сборах - это
охранительное правоотношение, возникающее
на основании законодательства о налогах и
сборах между государством и нарушителем
законодательства относительно возложения
на виновного субъекта дополнительной
обязанности, связанной с лишениями личного
и материального характера.
Учитывая
систему финансового права и вхождение в нее
налогового права, необходимо подчеркнуть,
что налоговая ответственность
представляет разновидность
финансово-правовой ответственности
<*>.
--------------------------------
<*>
Подробнее о финансово-правовой
ответственности см.: Батыров С.Е.
Финансово-правовая ответственность:
Автореф. дис... канд. юрид. наук. М., 2003; Гогин
А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой
ответственности. Тольятти, 2003; Карасева М.В.,
Крохина Ю.А. Финансовое право: Краткий
учебный курс. М., 2003. С. 71 - 98; Липинский Д.А.
Проблемы юридической ответственности. СПб.,
2003. С. 286 - 310; Сердюкова Н.В.
Финансово-правовая ответственность по
российскому законодательству: становление
и развитие: Автореф. дис... канд. юрид. наук.
Тюмень, 2003; Карасева М.В. Финансово-правовая
ответственность / Финансовое право: Общая
часть. Учебник. М., 1999. С. 181 -
200.
Ответственность за нарушения
законодательства о налогах и сборах
характеризуется всеми признаками,
свойственными финансово-правовой
ответственности:
- основана на
государственном принуждении и
представляет конкретную форму реализации
санкций, установленных финансово-правовыми
нормами;
- наступает за совершение
виновного противоправного деяния,
содержащего признаки налогового
правонарушения;
- субъектами
ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах могут
быть организации и физические лица;
-
для правонарушителя налоговая
ответственность выражается в определенных
отрицательных последствиях имущественного
характера;
- налоговая ответственность
реализуется в процессуальной форме.
Законодатель, создавая институт налоговой
ответственности, отдал предпочтение
отраслевому принципу. Такой подход вступал
в противоречие, в частности, с существующей
в теории административного права
концепцией о том, что нормы
административного права, закрепляя широкий
круг мер принудительного воздействия,
охраняет не только
административно-правовые нормы, но и нормы
гражданского, трудового, земельного и иных
отраслей права, реализацию которых
призваны обеспечить органы исполнительной
власти <*>. Это означало признание того
факта, что административными санкциями
должно охраняться и обновленное налоговое
и многие другие экономические отношения,
возникшие в ходе экономических
преобразований <**>.
--------------------------------
<*> Бахрах Д.Н.
Административное право. Часть общая:
Учебник. М.: БЕК, 1993. С. 187.
<**> Бахрах
Д.Н. Административное право России: Учебник
для вузов. М.: НОРМА, 2001. С. 479.
Однако именно
выше упомянутый подход получил свое
развитие в теории налогового права. В
определенной степени это было обусловлено
и практическим аспектом, поскольку феномен
уклонения от уплаты налогов получает
распространение в российском обществе как
негативное социально-правовое явление, что
повлекло за собой научный интерес к этому
вопросу со стороны специалистов в области
административного, налогового, финансового
и уголовного права.
Так, при
рассмотрении проблемы ответственности
налогоплательщиков <*> особое внимание
стало обращаться на специфику мер
государственного принуждения, применение
которых в соответствии с законом стало
возможно к
налогоплательщикам-правонарушителям.
Прежде всего это меры, обеспечивающие
поступление намеченных налоговых платежей
в казну в соответствии с законодательством.
Среди них взыскание суммы недоимки в
принудительном порядке; залог денежных и
товарно-материальных ценностей
поручительством или гарантией
кредиторов-налогоплательщиков.
Одновременно внимание обращалось и на
характер санкций, которые могли применять
налоговые органы к лицам, совершившим
налоговые правонарушения. Это финансовые
санкции и административные штрафы. При этом
подчеркивалось, что эти штрафы также
являются в своей сущности финансовыми
санкциями, видом финансовой
ответственности за налоговые
правонарушения, применяемой налоговыми
органами в административном порядке в
сфере финансовой (налоговой) деятельности
государства.
--------------------------------
<*>
Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.:
БЕК, 1997. С. 69 - 82.
В этих теоретических
рассуждениях, которые имели место еще на
этапе, предшествовавшем принятию
Налогового кодекса, можно увидеть
принципиальную постановку вопроса о
появлении нового вида ответственности, а
именно финансовой, характерная черта
которой заключается в особом
государственном принуждении к
определенному кругу лиц:
налогоплательщикам-правонарушителям.
Новый импульс к продолжению исследований
вопроса об ответственности за
противоправное поведение в области налогов
дает нормативный материал Налогового
кодекса РФ. Правовое регулирование
ответственности за нарушение порядка
реализации налоговых отношений относится к
объектам законодательства о налогах и
сборах и составляет институт налогового
права. В Налоговом кодексе термины
"налоговая ответственность" и
"ответственность за совершение налоговых
правонарушений" используются как
равнозначные. Например, п. 2 ст. 101 НК РФ
устанавливает, что по результатам
рассмотрения материалов проверки
руководителем (заместителем руководителя)
налогового органа может быть вынесено
решение о привлечении налогоплательщика к
налоговой ответственности за совершение
налогового правонарушения; ст. 107
предусматривает возможность привлечения
организаций и физических лиц к
ответственности за совершение налоговых
правонарушений.
В несколько более
широком смысле предлагается определение
термина "ответственность за совершение
налоговых правонарушений", которое
отдельными авторами формулируется исходя
из той концепции, которую реализовал
законодатель в ст. 107 НК РФ. Поэтому
указанная ответственность определяется
ими как предусмотренная законом мера
государственного воздействия на лицо,
совершившее налоговое правонарушение,
которое влечет отрицательные, экономически
невыгодные последствия имущественного
характера, выраженные в виде штрафа (пени).
При этом не приводится оценка правовой
природы такой ответственности <*>.
--------------------------------
<*> Шур Д.Л.,
Шаповалов И.С. Налоговое право: Пособие по
изучению. М.: Дело и сервис, 2002. С.
194.
Отдельные авторы <*> в работах по
налоговому праву используют
словосочетание "налоговая
ответственность". Для характеристики этого
понятия подчеркивается, что данная
ответственность обладает рядом признаков,
характерных для любого из видов
юридической ответственности, а с другой -
отличается специфическими чертами
(основание - налоговое правонарушение;
урегулированность нормами налогового
права; применение к нарушителю специальных
финансовых санкций; особый порядок
привлечения к ответственности,
предусмотренный НК РФ; налогоплательщики и
иные обязанные лица).
--------------------------------
<*> См., например:
Батыров С.Е. Финансово-правовая
ответственность: Автореф. дис... канд. юрид.
наук. М., 2003; Гогин А.А. Теоретико-правовые
вопросы налоговой ответственности.
Тольятти, 2003; Карасева М.В., Крохина Ю.А.
Финансовое право: Краткий учебный курс. М.,
2003. С. 71 - 98; Липинский Д.А. Проблемы
юридической ответственности. СПб., 2003. С. 286 -
310; Сердюкова Н.В. Финансово-правовая
ответственность по российскому
законодательству: становление и развитие:
Автореф. дис... канд. юрид. наук. Тюмень,
2003.
Обобщая позиции ученых относительно
вопроса понятия налоговой ответственности,
следует привести точку зрения Пепеляева
С.Г. <*>, указывающего на то, что
государством предусмотрен комплекс
принудительных мер воздействия
карательного характера, применяемых к
нарушителям за нарушения налогового
законодательства в качестве наказания в
установленных случаях и порядке. При таком
подходе словосочетание "налоговая
ответственность" считается термином,
обозначающим комплексный институт,
объединяющий нормы гражданского,
административного и уголовного права,
направленные на защиту налоговых
правоотношений. Этот ученый обоснованно
полагает, что терминологические неточности
законодательства привели к
противопоставлению налоговой
ответственности, административной и
уголовной.
--------------------------------
<*>
Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г.
Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 393 -
397.
Необходимо учитывать, что Налоговый
кодекс, Кодекс об административных
правонарушениях и Таможенный кодекс
содержат конкурирующие составы налоговых
правонарушений. В случае выявления
налогового правонарушения, содержащего
одновременно признаки налогового и
административного или налогового и
таможенного деликта, приоритет имеют нормы
Налогового кодекса. Данный вывод
основывается на нормах Налогового кодекса.
Согласно ст. 1 НК РФ законодательство
Российской Федерации о налогах и сборах
состоит из Налогового кодекса и принятых в
соответствии с ним федеральных законов о
налогах и сборах. Ответственность за
налоговые правонарушения устанавливается
непосредственно Налоговым кодексом (пп. 6 п.
2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто
не может быть привлечен к ответственности
за совершение налогового правонарушения
иначе как по основаниям и в порядке, которые
установлены Налоговым кодексом.
Следовательно, в случае нарушения
законодательства о налогах и сборах
охранительные правоотношения должны
складываться только на основании норм
Налогового кодекса и регулироваться
институтом налоговой ответственности.
Таким образом, в составе финансового права
выделяется самостоятельный правовой
институт в виде налоговой ответственности.
Понятие налоговой ответственности - одна из
основных категорий налогового права, ее
конструкция во многом определяет место и
роль правового регулирования налоговых
отношений в системе права.
Выделение
налоговой ответственности в
самостоятельный вид финансово-правовой
ответственности обусловлено и выделением
Налоговым кодексом процессуальных норм,
регулирующих производство по делам о
налоговых правонарушениях. Однако
появление в его структуре раздела VI,
концентрирующего массив правовых норм,
регулирующих отношения, связанные с
привлечением к ответственности за
совершение налоговых правонарушений, не
привело к появлению в теории налогового
права единого консолидирующего взгляда на
правовую природу рассматриваемой
ответственности. На этот счет стали
высказываться различные суждения,
демонстрирующие подход того или иного
специалиста к рассматриваемой проблеме.
Прежде всего в специальной литературе
можно встретить понимание налоговой
