О справедливости налоговой ответственности(а.в. демин)
Материал подготовлен с использованием
правовых актов
по состоянию на 1
сентября 2003 года
А.В. ДЕМИН
Демин
Александр Васильевич, Юридический институт
Красноярского
госуниверситета.
Справедливость
представляет собой и универсальный
принцип, и цель правового регулирования.
Право должно быть справедливым - это
"категорический императив" для всей
правовой сферы. Причем императив всеобщего
и внеисторического характера, определяющий
содержание правовых норм всех эпох и
народов. Aequum et bonum est lex legum (пер. с лат.) -
"справедливость и общее благо есть закон
законов", учили еще в Древнем Риме. "Ничто не
возмущает нас больше, чем несправедливость:
все другое зло, которое приходится нам
терпеть, ничто по сравнению с ней" <*>.
Требование справедливости должно
учитываться на всех стадиях правового
регулирования, но особую важность и
значение этот принцип приобретает в сфере
государственного принуждения. Юридическая
ответственность и наказание должны быть
справедливыми - эта аксиома есть частное
проявление общего требования
справедливости в праве. "В абсолютной связи
с преступлением находится справедливость
возмездия. Здесь мы имеем дело с абсолютной
необходимостью, которая их связывает, ибо
одно есть противоположное другого"
<**>.
--------------------------------
<*> Кант
И. Соч. Т. 2. М., 1964. С. 201.
<**> Гегель Г.В.
Политические произведения. М., 1978. С.
313.
Какой должна быть примененная к
нарушителю санкция, чтобы она
воспринималась как справедливая? Этот
вопрос подробно рассмотрен в научной
литературе. Отмечается, что наказание
является справедливым только в том случае,
когда характер применяемых мер принуждения
и объем возлагаемой ответственности
соответствуют общественной опасности
правонарушения, особенностям личности
правонарушителя и обстоятельствам,
смягчающим либо отягчающим его
ответственность, то есть строго
индивидуализировано <*>. КС РФ
неоднократно подчеркивал, что введение
юридической ответственности за то или иное
правонарушение и установление конкретной
санкции, ограничивающей конституционное
право, должны отвечать требованиям
справедливости, быть соразмерными
конституционно закрепленным целям и
охраняемым законным интересам, а также
характеру совершенного деяния.
--------------------------------
<*> См.: Иванов А.А.
Индивидуализация юридической
ответственности. Правовые и
психологические аспекты. М., 2003. С.
6.
Современным правоведением выработан
ряд универсальных требований к наказанию
как особой социально-правовой функции,
позволяющих считать наказание
справедливым. На наш взгляд, принцип
справедливости налоговой ответственности
включает требования (1) обоснованности; (2)
соразмерности; (3) дифференциации; (4)
индивидуализации; (5) неотвратимости; (6)
гуманизма. Разумеется, каждое из
перечисленных выше требований может
рассматриваться и в качестве
самостоятельного принципа. С другой
стороны, все они взаимосвязаны, дополняют,
взаимообусловливают друг друга.
Основные требования, предъявляемые к
налоговым санкциям, выработаны КС РФ,
неоднократно отмечавшим, что в выборе
принудительных мер законодатель ограничен
требованиями справедливости,
соразмерности и иными конституционными и
общими принципами права <*>. Из
сформированных КС РФ правовых позиций
вытекает недопустимость чрезмерных
ограничений конституционных прав, в том
числе права на свободное использование
своих способностей и имущества для
предпринимательской и иной не запрещенной
законом экономической деятельности (часть 1
статьи 34 Конституции РФ). Устанавливая
ответственность за нарушения налогового
законодательства, законодатель, по мнению
КС РФ, должен исходить из того, что
ограничение прав и свобод возможно, только
если оно соразмерно целям, прямо указанным
в Конституции РФ <**>.
--------------------------------
<*> См., в частности,
Постановления КС РФ от 17.12.96 N 20-П, от 08.10.97 N
13-П, от 11.03.98 N 8-П, от 12.05.98 N 14-П и др.
<**>
См.: Постановление КС РФ от 15.07.99 N 11-П.
Идея
соразмерности юридической ответственности
вытекает из более общего
конституционно-правового принципа, а
именно принципа обоснованности и
соразмерности при ограничении
субъективных прав. В самом общем виде он
сформулирован в части 3 статьи 55
Конституции РФ: права и свободы человека и
гражданина могут быть ограничены
федеральным законом только в той мере, в
какой это необходимо в целях защиты основ
конституционного строя, нравственности,
здоровья, прав и законных интересов других
лиц, обеспечения обороны страны и
безопасности государства.
Очевидно, что
государство, действующее в публичных целях,
вправе ограничивать свободу каждого. Это
право государства, реализующего и
защищающего общее благо, не подвергается
сомнению. При этом возникает резонный
вопрос: до каких пределов возможны такие
правоограничения <*>? Очевидно, они
должны быть обоснованы с позиций
общественно полезной значимости и
соразмерны целям таких ограничений.
Впервые пределы дискретных полномочий
государства на правоограничения были
выражены во французской Декларации прав
человека и гражданина (1978 г.): свобода
состоит в возможности делать все, что не
вредит другим. Всеобщая декларация прав
человека (1948 г.) в части второй статьи 29
устанавливает, что при осуществлении своих
прав и свобод каждый человек должен
подвергаться только таким ограничениям,
какие установлены законом исключительно с
целью обеспечения должного признания и
уважения прав и свобод других и
удовлетворения справедливых требований
морали, общественного порядка и общего
благосостояния в демократическом обществе.
Чем больше свободы предоставляют индивиду
правовые нормы, тем более демократичным и
справедливым является государство.
Требования обоснованности, соразмерности и
индивидуализации налоговой
ответственности есть частные проявления
указанного выше общеправового принципа
обоснованности и соразмерности правовых
ограничений <**>.
--------------------------------
<*> По поводу этой проблемы замечательно
выразился И.А. Покровский: "Не подлежит
никакому сомнению, что государство может и
даже обязано ограничивать, то есть вводить
в известные рамки, индивидуальную свободу и
в этом смысле приносить индивидуальные
интересы в жертву общественным. Но,
спрашивается, безгранична ли власть
государства в этом отношении?" (См.:
Покровский И.А. Основные проблемы
гражданского права. М., 2001. С. 79).
<**>
Подробнее о содержании принципа
соразмерности (пропорциональности) и
сбалансированности при ограничении
субъективных прав см.: Гаджиев Г.А.
Конституционные принципы рыночной
экономики. М., 2002. С. 71 - 82.
Требование
обоснованности налоговой ответственности
реализуется в сфере налогового
правотворчества и выражается в
целесообразности придания тому или иному
поведению статуса налоговых деликтов.
Важнейшим признаком налогового
правонарушения помимо противоправности,
виновности, реальности и вредности
выступает наказуемость деяния. Не всякое
неисполнение обязанности или несоблюдение
запрета в сфере налогообложения является
правонарушением. Им признается лишь деяние,
совершение которого влечет применение
установленных законом мер ответственности.
Налоговым правонарушением согласно статье
106 НК РФ является не просто любое
противоправное нарушение законодательства
о налогах и сборах, но только такое, за
которое НК РФ установлена
ответственность.
Насколько необходимо
признавать то или иное деяние налоговым
правонарушением, определяет законодатель,
исходя из господствующих в обществе
представлений о справедливости, правовых
традиций, приоритетов финансовой политики
государства. "Абсолютно справедливого в
наказании настолько, - отмечает А.Ф.
Кистяковский, - насколько оно неизбежно
необходимо" <*>. Помимо вопроса о
целесообразности установления
ответственности (процесса криминализации)
законодателем решаются вопросы о видах и
размерах налоговых санкций,
обстоятельствах, исключающих привлечение
лица к налоговой ответственности, сроках
давности, процедурных и иных аспектах. При
этом все элементы налогового процесса
должны быть научно обоснованы, понятны и
ясны участникам налоговых правоотношений,
соответствовать их нравственным
представлениям о справедливости либо
несправедливости определенного
поведения.
--------------------------------
<*>
Кистяковский А.Ф. Элементарный учебник
общего уголовного права. Киев, 1982. С.
150.
Как верно замечает А.А. Мамедов,
неправильная криминализация деяний, не
отвечающая требованиям справедливости,
может привести к тому, что нарушители будут
вызывать сочувствие у населения, к ним
будут относиться как к незаслуженно
наказанным. Это, в свою очередь,
отрицательно скажется на отношении к
государству, власти, приведет к
определенному дисбалансу в общественном
сознании. Аналогичные последствия может
вызвать некриминализация деяний, которые
следовало бы признать правонарушениями
<*>.
--------------------------------
<*>
Мамедов А.А. Справедливость назначения
наказания. М., 2003. С. 55.
Своеобразным
аспектом обоснованности налоговой
ответственности является установление
законодателем трехлетнего срока давности,
по истечении которого наказание утрачивает
актуальность и признается
нецелесообразным. Поэтому истечение сроков
давности согласно пункту 4 статьи 109 НК РФ
относится к обстоятельствам, исключающим
привлечение лица к налоговой
ответственности.
По мнению КС РФ,
требование соразмерности налоговой
ответственности предполагает установление
публично-правовой ответственности лишь за
виновное деяние и ее дифференциацию в
зависимости от тяжести содеянного, размера
и характера причиненного ущерба, степени
вины правонарушителя и иных существенных
обстоятельств, обусловливающих
индивидуализацию при применении взыскания.
Указанные принципы привлечения к
ответственности в равной мере относятся к
физическим и юридическим лицам <*>. Как
видим, КС РФ рассматривает соразмерность и
индивидуализацию ответственности в едином
логическом ряду, что представляется вполне
обоснованным: из первого вытекает второе,
требование соразмерности предполагает
индивидуальный подход к конкретному
налоговому деликту, а индивидуализация
обеспечивает соответствие размера
налоговой санкции "тяжести"
противоправного деяния и его вредным
последствиям.
--------------------------------
<*> См.: Постановление КС РФ от 15.07.99 N
11-П.
До вступления в силу НК РФ налоговые
санкции не предполагали возможности их
индивидуализации, носили чрезмерно
обременительный характер. По сути дела,
применение налоговой ответственности
носило фискальный характер, превратившись
в важный источник бюджетных доходов, то
есть в инструмент обогащения государства. В
середине 90-х годов размеры штрафных
санкций, установленных за нарушения
налогового законодательства, превышали все
разумные пределы. По свидетельству ряда
авторов, на каждый четвертый рубль
бюджетных поступлений доначислялся один
рубль налоговых санкций <*>.
--------------------------------
<*> См.: Мудрых В.В.
Ответственность за нарушения налогового
законодательства. М., 2001. С. 161.
Особенно
жесткими (если не сказать "жестокими") были
налоговые санкции, закрепленные в
подпункте "а", абзаце первом подпункта "б"
пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах
налоговой системы в РФ" и продублированные
в пункте 8 статьи 7 Закона РСФСР "О
Государственной налоговой службе РСФСР", а
именно:
- взыскание всей суммы сокрытого
или заниженного дохода (прибыли) либо суммы
налога за иной сокрытый или неучтенный
объект налогообложения и штрафа в размере
той же суммы, а при повторном
правонарушении - соответствующей суммы и
штрафа в двукратном размере этой суммы;
- взыскание штрафа за отсутствие учета
объектов налогообложения и за ведение
учета объекта налогообложения с нарушением
установленного порядка, повлекшие за собой
сокрытие или занижение дохода за
проверяемый период, - в размере 10%
доначисленных сумм налога.
Как указал
КС РФ, эти санкции, как по своему
буквальному смыслу, так и по смыслу,
придававшемуся им сложившейся
правоприменительной практикой, не отвечали
принципам соразмерности и
индивидуализации наказания. Кроме того,
подлежавшие принудительному взысканию
суммы в совокупности многократно превышали
размеры налоговых обязательств. В ряде
случаев это приводило к лишению
предпринимателей не только дохода
(прибыли), но и другого имущества, ставя под
угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть
до ее прекращения, что имело место и в делах
заявителей. Тем самым существенным образом
затрагивалось предусмотренное частью
первой статьи 34 Конституции РФ их право на
свободное использование своих
способностей и имущества для
предпринимательской и иной не запрещенной
законом экономической деятельности. Между
тем налоговые санкции не должны
превращаться в инструмент чрезмерного
ограничения свободы предпринимательства.
Такое ограничение не соответствует
принципу соразмерности при возложении
ответственности, вытекающему из части 3
статьи 55 Конституции РФ, ведет к умалению
прав и свобод, что недопустимо в силу части 2
той же статьи <*>.
--------------------------------
<**> См.: Постановление КС РФ от 15.07.99 N
11-П.
На несоразмерный характер налоговых
санкций, применявшихся до вступления в силу
НК РФ, неоднократно обращалось внимание в
литературе. В целом большинство авторов
соглашались, что налоговые санкции подчас
применялись не с целью пресечь
правонарушения, а лишь для того, чтобы
взыскать как можно большую сумму в бюджет.
"Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем
наказывают, чтобы конфисковать" <*>. А
ведь цель налоговых санкций, по верному
замечанию А.А. Гогина, - обеспечить
исполнение налогоплательщиком его
обязанностей, а не пополнение бюджета
<**>.
--------------------------------
<*>
Налоговое право: Учебное пособие / Под ред.
С.Г. Пепеляева. М., 2001. С. 406.
<**> См.:
Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы
налоговой ответственности. Дис. канд. юрид.
наук. Самара, 2002. С. 79.
Характерно, что ВАС
РФ, анализируя основные положения,
применяемые Европейским судом по правам
человека при защите имущественных прав и
права на правосудие, особо подчеркнул, что
при разрешении любого имущественного спора
должен соблюдаться разумный баланс
публичного и частного интереса и любые
ограничения судебными решениями частных
имущественных прав во имя поддержания
публичного общественного порядка не должны
носить фискального характера <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Информационное письмо ВАС РФ от 20.12.1999 N
С1-7/СМП-1341.
НК РФ существенно снизил общие
размеры налоговых санкций, которые теперь
должны применяться с учетом личности
нарушителя, формы вины, обстоятельств,
смягчающих и отягчающих ответственность,
размера причиненного вреда. Соразмерность
наказания
