ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАЗВИТИЯ ИНСТИТУТА ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ В НАУКЕ РОССИЙСКОГО ПРАВА
ИНСТИТУТА ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ
ПРАВОНАРУШЕНИЯ
В НАУКЕ РОССИЙСКОГО
ПРАВА
А.В. ЗОЛОТУХИН
А.В. Золотухин,
начальник отдела финансового права
юридического департамента "Русский
Алюминий - Управляющая компания".
Роль
налогов в современном государстве велика.
Они составляют основу доходной части
государства, что позволяет ему
осуществлять свои функции в полном объеме:
содержать армию, строить дороги,
выплачивать пенсии и иные пособия. Иными
словами, налоги - необходимый атрибут
государства, и, как показывает история, в
том или ином виде они в качестве
экономической и правовой категории
появились практически с момента
возникновения государства.
Налоги были
известны уже в Древней Греции, правда,
носили они скорее случайный характер.
Назначались они, пишет И.И. Янжул, "когда
события вызывали нужду в деньгах, и
отменялись тотчас, как в них проходила
надобность; как общее же правило,
государство черпало свои доходы из
частноправовых источников:
государственных земель, рудников, гаваней и
пр." <*>.
--------------------------------
<*>
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки:
Учение о государственных доходах. М.:
Статут, 2002. С. 36, 37.
Н.И. Химичева при
анализе налоговой системы России пришла к
выводу: налоговый метод стал главным в
формировании доходов государственной
казны. Более 80% доходов бюджетной системы
составляют платежи, входящие в налоговую
систему <*>. Эту точку зрения разделяют
многие ученые. При этом они указывают на то,
что налоги и иные обязательные платежи
активно используются государством и
местным самоуправлением при управлении
различными сферами общественной жизни.
--------------------------------
<*> Финансовое
право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М.,
2000. С. 267.
Следует подчеркнуть, во всех
странах с рыночной экономикой налоги
признаются основным источником доходной
части бюджетов. Данный вывод подтверждают
цифры. Так, Россия в 2002 г. запланировала
пополнить доходную часть федерального
бюджета за счет взимания налогов на сумму
1726310100000 руб. (см. приложение N 4 к
Федеральному закону от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ
"О федеральном бюджете на 2002 год"). В США 70%
доходов федерального бюджета составляют
налоговые поступления, в Великобритании и
Японии - более 80% и 85% соответственно.
Приведенные данные свидетельствуют о том,
что налоги являются необходимым механизмом
для аккумулирования государством денежных
средств.
Требуемые суммы налогов
государство должно собирать со всех
физических и юридических лиц, объявленных
им своими налогоплательщиками. Но еще ни
одно государство не смогло достичь этой
цели исключительно методом убеждения.
Исторически так сложилось, что главным
побудительным мотивом уплаты налогов была
не сознательность налогоплательщиков,
вполне осознающих, на что будут потрачены
их денежные средства, а меры принуждения,
которые могут быть применены к
недобросовестным гражданам при выявлении
уклонения от уплаты налогов и сборов либо
уплаты их в неполном объеме. Тому, по мнению
ученых, есть несколько причин, но главная
состоит в следующем. Граждане не любят
платить налоги, считая, что государство
далеко не всегда рационально использует
получаемые финансовые средства для
осуществления социально-экономических и
иных программ, но делают это, понимая их
необходимость для нормального
функционирования государства и жизни
гражданского общества. Поэтому
государство, в свою очередь понимая, что
одним лишь убеждением добиться уплаты
налогов невозможно, устанавливает
различные меры наказания за невыполнение
или нарушения в выполнении налоговой
обязанности.
Надо сказать, государство
всегда стремилось применять к
налогоплательщикам меры принуждения, с тем
чтобы заставить своих подданных платить
налоги вовремя и в полном объеме. Со
временем такие меры были оформлены в
соответствующие правовые нормы,
регулирующие материальные и
процессуальные вопросы их применения.
Таким образом, меры принуждения,
обеспечивающие взимание налогов, - это
неотъемлемая часть налогообложения с
момента его появления как правовой и
экономической категории.
В современном
мире собираемость налогов и сборов
базируется на существующей у
государственных органов возможности
принудить налогоплательщика к исполнению
его обязанности. Однако между
государственными органами и
налогоплательщиком стоит правовая система
государства, призванная упорядочить
процесс взимания налогов (сборов) и
регламентировать применение
государственного принуждения.
Перечень
мер принуждения в действующем российском
налоговом законодательстве обширен: это и
право налоговых органов производить
безакцептное списание сумм налогов с
юридических лиц, и возможность начисления
пени за несвоевременную и/или неполную
уплату сумм налогов, и право производить
арест денежных средств и имущества, и
возможность судебного обжалования
налоговыми органами действий участников
налоговых правоотношений. В
законодательстве о налогах и сборах
предусмотрено применение мер
административного принуждения в виде
административной ответственности
(налоговые штрафные санкции),
административного пресечения (проведение
выездных и камеральных налоговых проверок),
процессуального обеспечения (затребование
у налогоплательщика письменных объяснений,
выемка текущей и отчетной документации),
материального обеспечения (залог,
поручительство, арест имущества
налогоплательщика, пеня как позитивная
гипотетическая санкция); и как отдельный
компонент - финансовые санкции (взимание
недоимки по налогу (сбору), пеня как
негативная санкция реального исполнения).
Однако основное место в комплексе мер
административного принуждения занимают
нормы об ответственности за налоговые
правонарушения, учитывая их денежный
характер и размер налагаемых санкций.
Развитие экономической жизни государства и
появление новых элементов в экономике,
усложнение товарооборота и возникновение
транснациональных компаний, упрощение
порядка перетекания капиталов из одной
страны в другую - все это неизбежно должно
было повлечь соответствующие изменения в
правовых нормах, регулирующих применение
мер принуждения. В противном случае
государство при взимании налогов опиралось
бы лишь на добрую волю граждан и устаревшие
правовые нормы об ответственности, лишаясь
возможности эффективно влиять на
недобросовестных налогоплательщиков.
Иными словами, при нормальном развитии
государства неизбежно совместное развитие
налоговой системы и норм об
ответственности за неуплату налогов.
Поясним этот вывод на примере: в 90-е годы
налоговое правонарушение стало
доминировать среди правонарушений,
связанных с собственностью. Его суть
состоит в отказе предпринимателя,
гражданина, юридического лица делиться с
государством доходами. Вот почему в новых
экономических условиях на первый план для
науки финансового права выходит проблема
изучения как самого налогового
правонарушения, так и механизма
ответственности за такое правонарушение.
Прервать этот взаимосвязанный процесс
может лишь несовершенство налогового
законодательства и неудовлетворительная
работа законодательных органов, что
выражается в отставании норм об
ответственности за налоговые
правонарушения от реальной жизни.
Такое
следование мер принуждения, а значит, и норм
об ответственности за налоговые
правонарушения за развитием налоговой
системы объясняется следующим: большинство
налогоплательщиков никогда не признают
установленные в стране налоги экономически
обоснованными и справедливыми. Более того,
развитие налоговой системы и усложнение
налоговых правоотношений выводит на иной
качественный уровень развитие института
ответственности за налоговые
правоотношения в части появления новых
составов такого правонарушения.
Большую часть поступлений в виде налогов
дают отчисления налогоплательщиков -
юридических лиц. Конструкция "юридическое
лицо" является правовой условностью, ведь
юридическое лицо как субъект
правоотношений лишено собственной воли как
таковой и реагирует на установление тех или
иных налогов исключительно через
восприятие физических лиц, возглавляющих
органы управления юридического лица.
Однако и государственные органы - это в
первую очередь те же физические лица,
которые работают в госструктурах и в силу
возложенных на них обязанностей соблюдают
интересы государства, т.е. общественно
полезные интересы большинства граждан.
Таким образом, налоги - продукт воли одной
части людей, направленной на
законодательное установление порядка
изъятия части собственности других людей и
юридических лиц в интересах общества в
целом.
Следовательно, если есть
понимание того, что собственность должна
перераспределяться в обществе для
достижения блага всех граждан, то должны
существовать и нормы, направленные на
обеспечение такого перераспределения и
способные принудить физических лиц платить
налоги и сборы. К наиболее действенным
относятся нормы права, применение которых
обеспечивается механизмом
государственного принуждения.
Между
тем в современном мире ни одна
цивилизованная правовая система не может
не гарантировать и защиту каждого
гражданина от произвола со стороны
государства, что применительно к налоговой
системе должно означать наличие правовых
норм об ответственности государства за
нарушения в области взимания налогов. К
сожалению, что касается России, то надо
отметить явную недостаточность таких норм
и их непроработанность в практическом и
теоретическом аспектах.
Налоговые
правоотношения со времени преобразований
начала 90-х годов заняли в нашей стране одно
из лидирующих мест в системе
публично-правовых отношений. По мнению Н.И.
Химичевой, в условиях рыночных отношений
метод прямых директивных воздействий на
экономику, хозяйственную деятельность
должен быть заменен преимущественно
косвенными формами и методами воздействия,
среди которых важнейшую роль призван
выполнять механизм налогообложения. Налоги
должны стать одним из главных инструментов
государственного регулирования экономики,
процессов производства, распределения и
потребления. Ведь распаду СССР во многом
способствовали мероприятия, направленные
на реформирование системы бюджетных
отношений Союза ССР, союзных и автономных
республик и налоговой системы. Закрепление
принципа самостоятельности
республиканских и местных бюджетов
фактически разрушило прежнюю устаревшую,
но целостную систему.
В налоговые
правоотношения хоть раз в жизни вступает
каждый гражданин России, а юридические лица
участвуют в данных правоотношениях с
момента своего создания и до момента
ликвидации. Такое положение дел обусловило
появление целого блока правовых норм,
основная цель которых состоит в
регулировании применения различных видов
ответственности за нарушения налоговых
правоотношений.
Принимая во внимание
сказанное, назрела необходимость осмыслить
ответственность за налоговые
правонарушения как институт права,
направленный на обеспечение правомерного
поведения всех участников налоговых
правоотношений, выделить его отличительные
черты, определить возможные пути развития и
появления новых составов на современном
этапе развития налогового права.
Важность правового регулирования
института ответственности за налоговые
правонарушения определяется значимостью
налогов в современном мире, той ролью,
которую они играют, влияя на все стороны
общественной жизни. Не секрет, что
могущество государства измеряется
состоянием финансов. По меткому замечанию
И.И. Янжула, не в солдатах главная сила
государств, а прежде всего в тех
имущественных средствах, которыми они
могут располагать в данную минуту; финансы
являются мерилом благосостояния страны,
мерилом цивилизации. Финансы и их
организация имеют громадное политическое
значение, оказывая не только косвенное, но и
прямое влияние на все государственное
устройство и управление.
Между тем
Налоговый кодекс Российской Федерации не
дает определение понятия "ответственность
за налоговые правонарушения", он закрепляет
лишь условия и основания ее применения к
налогоплательщикам. Не привнеся в
действующее налоговое законодательство
ничего нового в определение института
ответственности за налоговые
правонарушения, Кодекс ограничился лишь
более детальной регламентацией составов
правонарушений и процедуры привлечения к
ответственности налогоплательщиков.
По-прежнему существует теоретическая и
нормативно-правовая неопределенность в
решении вопроса, является ли налоговая
ответственность самостоятельным видом
юридической ответственности или же она
представляет собой административную
ответственность за нарушения
законодательства о налогах и сборах.
Большинство вопросов, требующих
разъяснения в законе, остались
неохваченными Налоговым кодексом либо
проработаны в нем недостаточно, что можно
отнести к явным его недостаткам. По мнению
А.В. Демина, наиболее дискуссионной и
практически значимой представляется
проблема видовой идентификации
ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах. Статья
2 НК РФ включает в предмет налогового
законодательства отношения, возникающие в
процессе "привлечения к ответственности за
совершение налогового правонарушения".
Статья 106 указывает, что за совершение
налогового правонарушения "настоящим
Кодексом установлена ответственность".
Какая ответственность? Административная,
налоговая или какая-либо иная? Очевидно, что
законодатель затруднился идентифицировать
природу ответственности, вследствие чего
возникла неопределенность (пробел)
правового регулирования, требующая
дополнительного толкования <*>.
--------------------------------
<*> Демин А.В.
Налоговая ответственность: проблема
отраслевой идентификации // Хозяйство и
право. 2000. N 6.
Помимо нерешенного вопроса
об определении понятия ответственности за
налоговые правонарушения (что следует
понимать под данным термином) следует
указать на такие, как о характере
ответственности всех лиц, участвующих в
налоговых правоотношениях; о соотношении
ответственности за налоговые
правонарушения и иных видов
ответственности, в том числе
административной и гражданской; о
характере ответственности, которую несут
государственные органы за вред,
причиненный участникам налоговых
правоотношений. Определенная сложность
состоит в том, что некоторые специалисты
выделяют как самостоятельный вид налоговую
ответственность (или, как ее раньше
называли, финансовую) за нарушения
законодательства о налогах и сборах. В
связи с этим встает вопрос: если существует
налоговая ответственность, то что в таком
случае относится к административной
ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах, а что -
к налоговой? Такое положение дел является
следствием неотработанности отечественной
доктрины финансового права в целом и
налогового права как его составной
части.
Вместе с тем нельзя не отметить
положительную роль Налогового кодекса как
кодифицированного акта, за скорейшее
принятие которого высказывалось
большинство специалистов в области
налогового права, ибо он должен был
кодифицировать многочисленные нормы
налогового
